La DGT ha señalado en su consulta V0111-23 que las entregas de bienes a las que resulte de aplicación el tipo del 0 % del IVA tendrán la consideración de operaciones sujetas y no exentas que otorgan pleno derecho a la deducción del impuesto soportado y en consecuencia no generan la aplicación de la regla de prorrata en los términos del art. 102 y siguientes de la LIVA.

La Directiva (UE) 2022/542, de 5 de abril, modificó la Directiva 2006/112/CE del IVA, en lo referente a la estructura y niveles de los tipos impositivos reducidos que pueden aprobar los Estados miembros. La estructura de tipos impositivos actual en España (21%, 10% y 4%) encaja sin fisuras con dicha regulación, excepto el tipo del 0% que no contempla la normativa comunitaria.

La DGT ha señalado en su consulta V0111-23 que las entregas de bienes a las que resulte de aplicación el tipo del 0 % del IVA de conformidad con el artículo 72 del Real Decreto-Ley 20/2022, de 27 de diciembre, tendrán la consideración de operaciones sujetas y no exentas del IVA, que otorgan pleno derecho a la deducción del impuesto soportado y en consecuencia no generan la aplicación de la regla de prorrata en los términos del art. 102 y siguientes de la LIVA.

La aplicación del tipo impositivo del 0% del IVA para sujetos pasivos del impuesto que efectuen determinadas entregas, importaciones y adquisiciones de alimentos, el artículo 72 del RDL 20/2022, de 27 de diciembre, de medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania y de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad (BOE de 28 de diciembre), con las modificaciones introducidas por la disposición adicional decimosexta del Real Decreto-ley 1/2023, de 10 de enero, de medidas urgentes en materia de incentivos a la contratación laboral y mejora de la protección social de las personas artistas (BOE de 11 enero) que ha modificado el tipo del recargo de equivalencia aplicable en el IVA para las operaciones que tributan al tipo impositivo del 5% a que se refieren los artículos 1 y 72 del referido RDL 20/2022, que será del 0,62 por ciento, establece lo siguiente:

“Con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia hasta el 30 de junio de 2023:

1. Se aplicará el tipo del 5 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los siguientes productos:

a) Los aceites de oliva y de semillas.

b) Las pastas alimenticias.

El tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0,62 por ciento.

No obstante, el tipo impositivo aplicable será el 10 por ciento a partir del día 1 del mes de mayo de 2023, en el caso de que la tasa interanual de la inflación subyacente del mes de marzo, publicada en abril, sea inferior al 5,5 por ciento. En este caso, el tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 1,4 por ciento.

Se aplicará el tipo del 0 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los siguientes productos:

a) El pan común, así como la masa de pan común congelada y el pan común congelado destinados exclusivamente a la elaboración del pan común.

b) Las harinas panificables.

c) Los siguientes tipos de leche producida por cualquier especie animal: natural, certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en polvo.

d) Los quesos.

e) Los huevos.

f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.

El tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0 por ciento.

No obstante, el tipo impositivo aplicable será el 4 por ciento a partir del día 1 del mes de mayo de 2023, en el caso de que la tasa interanual de la inflación subyacente del mes de marzo, publicada en abril, sea inferior al 5,5 por ciento. En este caso, el tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0,5 por ciento.

3. La reducción del tipo impositivo beneficiará íntegramente al consumidor, sin que, por tanto, el importe de la reducción pueda dedicarse total o parcialmente a incrementar el margen de beneficio empresarial con el consiguiente aumento de los precios en la cadena de producción, distribución o consumo de los productos, sin perjuicio de los compromisos adicionales que asuman y publiciten los sectores afectados, por responsabilidad social.

La efectividad de esta medida se verificará mediante un sistema de seguimiento de la evolución de los precios, independientemente de las actuaciones que corresponda realizar a la Comisión Nacional de los Mercados y de la Competencia en el ámbito de sus competencias”

En consecuencia, tal y como pone de manifiesto el preámbulo del RDL 20/2022, las medidas contenidas en el mismo se orientan a contener los precios y apoyar a los ciudadanos y empresas más afectados, entre otros, en el ámbito de los alimentos. Asimismo, continúa señalando que el alza de los precios de los alimentos está reduciendo el poder adquisitivo de las familias, por tanto, mientras persista la escalada de precios, resulta conveniente rebajar del 4 al 0 por ciento el tipo impositivo del IVA que recae sobre los productos básicos de alimentación, hasta ahora sujetos al tipo reducido, así como minorar desde el 10 por ciento vigente al 5 por ciento el aplicable a los aceites y pastas alimenticias, para contribuir a la reducción del precio final de estos alimentos básicos. Ambas reducciones se establecen de forma temporal y extraordinaria desde el 1 de enero de 2023 hasta el 30 de junio de 2023, sujetas a la evolución de la tasa interanual de la inflación subyacente. El tipo del recargo de equivalencia correspondiente a estas operaciones también se reduce en consonancia durante su vigencia y aplicación.

Conviene significar que la redacción contenida en el artículo 72.2 del referido RDL coincide con la establecida en el artículo 91.Dos.1, número 1º de la LIVA, que establecía la aplicación del tipo del 4% a las entregas de estos mismos productos.

Por tanto, el ámbito de aplicación de esta medida temporal y extraordinaria coincide exactamente con el señalado en el referido artículo 91.Dos.1 de tal forma que todos los productos que antes de la entrada en aplicación de lo señalado en el Real Decreto-Ley 20/2022 tributaban al tipo reducido del 4 por ciento, les será ahora de aplicación el tipo del cero por ciento durante la vigencia de la medida, con independencia de la condición del adquirente o el destino del producto entregado.

En este orden de cosas, deberá tenerse en cuenta que el tipo cero del IVA previsto en el artículo 72.2 del RDL será de aplicación a las entregas de productos que estén incluidos dentro del ámbito objetivo de aplicación previsto para el artículo 91.Dos.1.1º de la Ley 37/1992, cuya letra f) establece la aplicación del tipo reducido a:

“f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.”.

Así, corresponde al Código Alimentario Código Español aprobado por el Decreto 2484/1967, de 21 de septiembre (BOE del 17 de octubre) y las disposiciones dictadas para su desarrollo, la calificación y clasificación de los alimentos, a efectos de la aplicación de los tipos reducidos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia, entiende el Centro directivo que la entrega de los productos incluidos en el ámbito objetivo de aplicación del artículo 91.Dos.1.1º LIVA tributarán al tipo del 0% del IVA durante la vigencia y aplicación de las medidas extraordinarias que contempla el reiterado artículo 72 del RDL.

Sentado lo anterior, el artículo 92 de la Ley del Impuesto señala cuáles serían las cuotas tributarias deducibles con el siguiente literal:

“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

2.º Las importaciones de bienes.

3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.

4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley.”.

Asimismo, el artículo 94 Uno de la LIVA dispone que:

“los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 20 bis, 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.

d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.

2.º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.

(…).”.

De igual forma, el derecho a la deducción deberá ajustarse al cumplimiento de las demás condiciones y requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, en el que se regula el mencionado derecho en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y en particular a la posesión de la factura o documento justificativo de su derecho.

En este sentido, el artículo 97 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que “sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho” y aclara que el documento justificativo del derecho a la deducción es, entre otros, “la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio (…) siempre que, en cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establecen reglamentariamente.”.

A estos efectos, la DGT manifiesta que la aplicación de un tipo impositivo del cero por ciento en los términos reseñados no determina la limitación del derecho a la deducción del IVA soportado por el sujeto pasivo que podrá ejercitar el derecho a la deducción plena del Impuesto siempre que se cumplan los requisitos y limitaciones previstos por el Capítulo I del Título VIII de la LIVA.

En consecuencia, las entregas tales entregas de bienes tendrán la consideración de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, que otorgan pleno derecho a la deducción.

La DGT concluye recordando que la regla de la prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe simultáneamente operaciones que originen derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho circunstancia que no se adapta a la tesitura descrita.

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