EL ACCESO DE LA INSPECCIÓN TRIBUTARIA A EMPRESAS Y DESPACHOS

Perece no estar en su mejor momento de forma institucional el Tribunal Supremo que con sus 79 magistrados constituye la cúspide del poder judicial español, encomendado con la misión de garantizar la aplicación uniforme de las leyes en todo el territorio nacional y asegurar que los órganos judiciales de todo el país aplican los mismos criterios interpretativos gozando para ello de una posición análoga a la de las Cortes Generales y el Gobierno de la Nación como cabeza visible de uno de los tres Poderes del Estado.

En garantía de su libertad de funcionamiento, cuenta con la prerrogativa de ejecutividad de sus actos en virtud del principio de obediencia a las resoluciones judiciales firmes consagrado por la Constitución, en conjunción con el hecho de que la mayoría de las resoluciones del Alto Tribunal son firmes por tratarse de soluciones a recursos contra actos de los Tribunales inferiores. Pero no nos llamemos a engaño, los poderes del Estado quizás algún día podrán ser independientes pero jamás serán iguales, puesto quien presto el BOE ostenta el poder detenta.

Así las cosas, mi querido Tribunal, sin ti septiembre tan sólo sería “sepembre” en un Ordenamiento que repleto de estupendismos y preciosismos jurídicos sigue entregado a una causa, el insaciable apetito recaudatorio de un Estado con obesidad mórbida, desidioso y desaliñado, plagado de impostores e impuesteros que con la inmisericorde efectividad de sus actos administrativos convierte a los obligados tributarios en presuntos defraudadores en un mundo al revés donde que cada vez que puede, asesta un revés al mundo, al menos el tributario, estrafalario y delirante en el que los pájaros acabarán disparando a las escopetas.

El ímprobo esfuerzo de los contribuyentes y operadores jurídicos invertido en la romería procesal sempiterna que supone la extinción de la causa en casación ante el Tribunal Supremo resultan baldíos cuando se trata de recaudar. Poderoso caballero es don dinero, que aunque la justicia es lo primero sin recaudación yo muero.

Una de las estocadas más sangrantes que ha recibido la Agencia Tributaria en relación con la entrada en domicilios de contribuyentes se produjo el 1 de Octubre de 2020, con la Sentencia del Tribunal Supremo 1231/2020 con número de recurso 2966/2019 en procedimiento de casación, al establecer como doctrina que la autorización de entrada debía estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector previo ya abierto y notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a los que afectan por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT. Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia (Art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ).

Y como en la tercera Ley de Newton conocida como el principio de acción y reacción, en virtud de la cual toda acción genera una reacción de igual intensidad, pero en sentido opuesto. Es decir, siempre que un objeto ejerza una fuerza sobre otro, este último devolverá una fuerza de igual magnitud, pero en sentido opuesto al primero y eso fue exactamente lo que impulsó al legislador newtoniano, bajo el pretexto del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el artículo 31.1 de la Constitución española, en palabras del máximo intérprete de la Constitución, el Tribunal Constitucional, implica, de un lado, una exigencia directa al legislador, obligado a buscar la riqueza allá donde se encuentre, y, de otra parte, la prohibición en la concesión de privilegios tributarios discriminatorios, es decir, de beneficios tributarios injustificados desde el punto de vista constitucional, al constituir una quiebra del deber genérico de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado.

Por todo ello y ante los antecedentes descritos el legislador con su particular L-gancia se vio irremisiblemente abocado, a la obligación de modificar el artículo 113 LGT con la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, añadiendo una coletilla maléfica que multiplicó por cero y fulminó de un plumazo todo el periplo jurisprudencial de la Sentencia de 1 de Octubre de 2020 y lo hizo sin introducir ningún elemento que pueda hacer al Tribunal Supremo modificar su propia doctrina cuando tenga que interpretar esta nueva redacción. Se añadió el siguiente tenor literal al reseñado artículo 113 LGT

“Tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial podrán practicarse, aun con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento, siempre que el acuerdo de entrada contenga la identificación del obligado tributario, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación y se aporten al órgano judicial.”

Desde entonces se han intensificado las actuaciones de la Administración tributaria en

relación con los despachos profesionales de abogados y de otros asesores jurídicos, tanto en el ámbito de la obtención de información como en el ámbito de la inspección tributaria, circunstancia que plantea problemas tanto desde la óptica de la protección de los derechos del sujeto inspeccionado como de los derechos de sus clientes. En estas situaciones se sitúa en un primer plano la salvaguarda del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, consagrado en el artículo 18.2 de nuestra Constitución, y su extensión a los despachos profesionales, así como el menoscabo que supone a la garantía del secreto profesional del abogado en el curso del registro e incautación de la documentación requerida por la Inspección tributaria.

La sentencia 137/1985 del Tribunal Constitucional, de 17 de octubre, extendió con cautelas la inviolabilidad del domicilio a las personas jurídicas con base, no en el concepto de intimidad, sino en el de privacidad, de manera que no estarían constitucionalmente protegidos los locales abiertos al público durante los días y horas de apertura, las fábricas, almacenes, talleres, garajes, etc., por ejemplo, la sentencia 69/1999, de 26 de abril, señala:

“Por tanto, cabe entender que el núcleo esencial del domicilio constitucionalmente protegido es el domicilio en cuanto morada de las personas físicas y reducto último de su intimidad personal y familiar. Si bien existen otros ámbitos que gozan de una intensidad menor de protección, como ocurre en el caso de las personas jurídicas, precisamente por faltar esa estrecha vinculación con un ámbito de intimidad en su sentido originario; esto es, el referido a la vida personal y familiar, solo predicable de las personas físicas. De suerte que, en atención a la naturaleza y la especificidad de los fines de los entes aquí considerados, ha de entenderse que en este ámbito la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en lo que aquí importa, de las sociedades mercantiles, solo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros.”

De acuerdo con lo señalado en el artículo 172 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGIA), si la persona bajo

cuya custodia se encontrase los lugares mencionados en el artículo 142.2, primer párrafo, se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se requerirá autorización escrita de la autoridad administrativa, que, en el ámbito de la AEAT, deberá ser expedida por el delegado o director del departamento del que dependa el órgano actuante (art. 172.2 RGGIA), de manera que cuando la Inspección tributaria necesite entrar, en uso de las facultades que le atribuye el artículo 142 de la LGT, en el domicilio u otros locales del obligado tributario, al objeto de efectuar el correspondiente registro y, en su caso, comprobar o incautar elementos de prueba respecto a la realización de los hechos imponibles que conforman los distintos tributos,

la clave de bóveda será determinar si se trata de un domicilio constitucionalmente protegido puesto que en caso contrario los requisitos de entrada serán muchos más laxos contrayéndose a la autorización administrativa de un funcionario que ostente el cargo de director del departamento del órgano actuante.

En ese sentido y como se ha indicado anteriormente, el Tribunal Constitucional extendió el ámbito subjetivo del derecho a la inviolabilidad del domicilio a las personas jurídicas. En la referida sentencia STC 137/1985 se indicaba

“Ausente de nuestro ordenamiento constitucional un precepto similar al que integra el art. 19.3 de la Ley Fundamental de Bonn, según el cual los derechos fundamentales rigen también para las personas jurídicas nacionales, en la medida en que, por su naturaleza, les resulten aplicables lo que ha permitido que la jurisprudencia aplicativa de tal norma entienda que el derecho a la inviolabilidad del domicilio conviene también a las entidades mercantiles, parece claro que nuestro Texto Constitucional, al establecer el derecho a la inviolabilidad del domicilio, no lo circunscribe a las personas físicas, siendo pues extensivo o predicable igualmente en cuanto a las personas jurídicas, del mismo modo que este tribunal ha tenido ya ocasión de pronunciarse respecto de otros derechos fundamentales, como pueden ser los fijados en el art. 24 de la misma CE, sobre prestación de tutela judicial efectiva, tanto a personas físicas como a jurídicas.”

Como puede deducirse las personas jurídicas no gozan de la protección constitucional en los mismos términos ni con la misma entereza jurídica que las personas físicas, habida cuenta de que la vinculación existente entre el artículo 18.2 de la CE y el derecho a la intimidad personal y familiar, resulta únicamente predicable de las personas físicas.

Por su parte el Tribunal Supremo dictó varias sentencias que versan sobre el mismo caso, con fecha 23 de abril de 2010, en los respectivos recursos números 6615/2003, 704/2004, 4888/2006, así como una STS de 24 de abril de 2010 (rec. núm. 3791/2006) y una STS de 30 de septiembre de 2010 (rec. núm. 364/2007), que contaron todas ellas con un voto particular del magistrado D. Rafael Fernández Montalvo en el que disentía del parecer de la mayoría, consistente en focalizar la protección constitucional del artículo 18.2 CE en aquellos espacios físicos de las personas jurídicas que resultan indispensables para que por las mismas se pueda desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros. El Tribunal Supremo consideraba lo siguiente

«[…] en la medida en que los entes colectivos son instrumentos técnico-jurídicos diseñados para la consecución de fines por las personas físicas, el interés constitucionalmente protegido, está íntimamente relacionado con el objeto social, aunque este sea de índole patrimonial o económica. Esto es, la inviolabilidad del domicilio, que exige para la entrada, en caso de negativa, mandamiento judicial está relacionada con la libertad de asociación y protección de la autonomía de la sociedad, que incluye la constitución y funcionamiento de las personas jurídicas, su facultad de adoptar decisiones sin injerencias irregulares e, incluso, el secreto comercial e industrial, cuyo núcleo se residencia en el domicilio donde ha de centralizarse la gestión»

Como puede observarse, ante la absoluta parquedad de la norma, se ha forjado un tratamiento desigual de la protección jurídica del domicilio del contribuyente con una construcción dogmática cosida con retales que no permite dilucidar con exactitud cuales son las zonas “VIP” de las personas jurídicas que puedan quedar amparadas por el derecho a la inviolabilidad del domicilio, lo que hace de caso un mundo que va a requerir el estudio detenido de las circunstancias concurrentes ad casum.

Para mayor abundamiento, en relación con la obligación de información establecida, entre otros intermediarios ­financieros, sobre los abogados y asesores fiscales, por la llamada Directiva DAC-6, el TJUE hizo pública en un comunicado de prensa su decisión en el asunto C-694/20 sobre el que se pronunció en su sentencia de 8 de diciembre de 2022 en la que se resolvió que la citada obligación vulneraba el derecho al respeto de las comunicaciones entre el abogado y su cliente, garantizado en el art. 7 de la Carta, en la medida en que establece que el abogado intermediario sujeto al secreto profesional estará obligado a notificar sus obligaciones de comunicación de información a cualquier otro intermediario que no sea su cliente y por tanto es inválida la obligación que impone el artículo 8 bis ter, apartado 5, de la Directiva 2011/16 aunque permita contribuir a la lucha contra la planificación fiscal agresiva y la prevención del riesgo de elusión y evasión fiscales, puesto que no puede considerarse estrictamente necesaria para alcanzar dichos objetivos ni, en particular, para garantizar que la información relativa a los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información se transmita a las autoridades competentes. Por tanto, entendió el TJUE que se vulnera este derecho deber del secreto profesional entre abogado y cliente cuando un abogado implicado en una planificación fiscal transfronteriza está sujeto a secreto profesional, debe informar a los demás intermediarios de que no puede llevar a cabo la comunicación de información.

Esa tabla de salvación conferida a los abogados en el ejercicio regular de su actividad del secreto profesional inexpugnable, enrarece y enturbia todavía más este vulgar escenario en el que a los operadores jurídicos nos mueven como a ridículos títeres y en el que el legislador se inhibe en la causa tirando de BOE, convertido en su anodino parapeto cuando el devenir jurisprudencial contraviene los intereses de un Estado hiperfágico, pasándose por el forro de la chaqueta decenios de peregrinaje casacional.

En cualquier caso conviene recordar que el secreto profesional está contemplado en el artículo 542 de la Ley orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, cuyo apartado 3 señala que “los abogados deberán guardar secreto de todos los hechos o noticias de que conozcan por razón de cualquiera de las modalidades de su actuación profesional, no pudiendo ser obligados a declarar sobre los mismos”.

En consecuencia, al tratarse de una de las garantías cardinales del derecho de defensa del acusado, ya sea en el marco de un proceso judicial o de un procedimiento administrativo sancionador, sería deseable que los órganos de inspección tributaria extremen las garantías y cautelas para su salvaguarda en el curso de sus actuaciones inspectoras en relación con despachos de abogados y de asesoramiento jurídico.

Lloradas las penas, el único consejo que me atrevo a dar es que cada mochuelo se mantenga en su olivo, no sea usted permisivo con ese fisco abusivo, y no autorice la entrada a su cazador furtivo hasta tener un asesoramiento exhaustivo.

José Manuel Aguilar Rodríguez.

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