Los Acuerdos de Reparto de Costes o “Cost Sharing Agreements” popularmente conocido por los acronomoadictos por ARC, suscritos entre personas o entidades vinculadas, están regulados en el artículo 18.7 LIS que exige el cumplimiento de las siguientes condiciones:
a) Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo.
b) La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad.
c) El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios.
Estos acuerdos deben incluir la identificación de las demás personas o entidades participantes, el ámbito de las actividades y proyectos específicos cubiertos por los acuerdos, su duración, criterios para cuantificar el reparto de los beneficios esperados entre los partícipes, la forma de cálculo de sus respectivas aportaciones, especificación de las tareas y responsabilidades de los partícipes, consecuencias de la adhesión o retirada de los partícipes así como cualquier otra disposición que prevea adaptar los términos del acuerdo para reflejar una modificación de las circunstancias económicas. Y todo esto bien clarito negro sobre blanco.
Además de nuestra normativa interna, se encuentran reconocidos en el marco de la normativa de precios de transferencia de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (en adelante, “OCDE”) y la Unión Europea.
En este sentido, el capítulo VIII de las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, regula dichos acuerdos y, según el párrafo 8.3, un ARC puede definirse como
“un acuerdo contractual entre empresas mercantiles que les permite compartir las aportaciones y los riesgos que implica desarrollar, producir u obtener conjuntamente activos tangibles e intangibles o 4 servicios en el entendimiento de que se espera que dichos activos tangibles, intangibles o servicios generen beneficios para los negocios individuales de cada uno de los participantes. (…)”.
En el párrafo 8.5 de las referidas directrices se indica que
“una característica clave de los ARC es el reparto de las aportaciones. Según el principio de plena competencia, en el momento de suscribir un ARC, la aportación proporcional de cada participante respecto de las aportaciones totales a un ARC debe estar en consonancia con su cuota proporcional de los beneficios previstos por razón del acuerdo. Además, en el caso de ARC que conlleven el desarrollo, producción u obtención de activos tangibles o intangibles, cada participante recibe contractualmente un derecho efectivo de participación sobre los activos tangibles o intangibles resultantes de la actividad del ARC, o derechos de uso o explotación de dichos activos. En el caso de un ARC de servicios, cada participante obtiene contractualmente el derecho a recibir los servicios resultantes de la actividad del ARC.”.
En relación con la posible existencia de pagos compensatorios entre las partes, las Directrices de la OCDE disponen lo siguiente:
“8.34. Podrá considerarse que un ARC es conforme con el principio de plena competencia cuando la cuota proporcional de cada participante en el total de las aportaciones al acuerdo (teniendo en cuenta los pagos compensatorios efectuados), sea coherente con la proporción de los beneficios esperados por el participante en el marco del acuerdo. Cuando la cuota proporcional de un participante respecto del total de las aportaciones efectuadas en virtud del ARC en el momento en que se efectúan no sea coherente con esa proporción de los beneficios que el participante espera obtener del ARC, la aportación efectuada por al menos uno de los participantes será insuficiente y la aportación efectuada por, al menos, otro participante, será excesiva. En tal caso, el principio de plena competencia exigiría, por lo general, que se lleve a cabo un ajuste. Normalmente, esto se traducirá en un ajuste de la aportación, posiblemente mediante la realización o la imputación de un pago compensatorio (ulterior). Este pago compensatorio incrementará el valor de las aportaciones del pagador y reducirá las del beneficiario.
8.35. Los participantes pueden efectuar pagos compensatorios para “completar” el valor de las aportaciones cuando sus aportaciones respectivas sean inferiores a los beneficios proporcionales que esperan recibir. Los partícipes pueden prever estos ajustes al suscribir el ARC, o pueden resultar de una reevaluación periódica de su cuota proporcional de los beneficios previstos, del valor de sus aportaciones, o de ambas (véase el párrafo 8.22).”.
Por otro lado, en el marco de la Unión Europea, estos ARC han sido reconocidos en la Comunicación de la Comisión Europea de 19 de septiembre de 2012 en materia de Precios de Transferencia, que se remiten, a su vez, a las referidas Directrices de la OCDE.
En el párrafo 15 de dicha comunicación se pone de manifiesto que,
“por regla general, un ARC se atiene al principio de plena competencia cuando las contribuciones acordadas en su marco se corresponden con las que habrían convenido empresas independientes en circunstancias comparables, teniendo en cuenta los beneficios que razonablemente se espera obtener del acuerdo, y que incluyen la distribución de los costes y los riesgos, a fin de satisfacer una necesidad común”.
En relación con los pagos compensatorios que pudieran resultar en un ARC, la referida Comunicación de la Comisión señala lo siguiente:
“20. A tenor de lo expuesto en el apartado precedente, la aplicación del principio de plena competencia puede exigir un ajuste de la aportación del participante mediante un pago compensatorio en caso de que la situación se deba, por ejemplo, a una evaluación incorrecta de los beneficios esperados. En algunos otros casos se renunciará a considerar la totalidad o algunas de las disposiciones del ARC, por ejemplo, cuando los hechos y circunstancias difieran de los términos convenidos en el ARC (apartados 8.26 a 8.30 de las Directrices de la OCDE).
21. El pago compensatorio será considerado un coste adicional desde la perspectiva del pagador y un reembolso de costes desde la del beneficiario”.
De acuerdo con lo anterior, y en relación con las aportaciones de las prestaciones de servicios que cada una de las partes ponga en común en ejecución del ARC, debe señalarse que el carácter oneroso de las prestaciones que puedan estar sujetas al IVA se debe analizar, desde la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su interpretación de la Directiva 2006/112/CEE.
Se pueden traer a colación las Sentencias de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, y de 27 de abril de 1999, Kuwait Petroleum, Asunto C-48/97.
Así, la primera de las sentencias establece en su apartado 14 lo siguiente:
«De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza a «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible, si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.».
En parecidos términos la sentencia Kuwait Petroleum señala en su apartado 26:
«26. Procede señalar, en primer lugar, que una entrega de bienes sólo se efectúa «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva si existe entre quien realiza la entrega y el comprador una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas, y el precio percibido por quien realiza la entrega constituye el contravalor efectivo del bien suministrado (véase, en este sentido, en materia de prestaciones de servicios, la sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C-16/93, Rec. p. I-743, apartado 14).».
De lo anterior se deduce que las prestaciones de servicios recíprocas que se realicen en cumplimiento de un Acuerdo de Reparto de Costes en proporción a la participación en el mismo de cada una de las entidades no tendrán la consideración de prestaciones de servicios realizadas a título oneroso y no se encontrarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante si en el marco del referido Acuerdo de Reparto de Costes también se produjeran pagos compensatorios con el objetivo de compensar las diferencias existentes entre el valor de las prestaciones de servicios realizadas o aportadas y su participación correspondiente real en el beneficio entre las partes concurrentes en el Acuerdo de Reparto, debe señalarse y así lo ha hecho la DGT en su consulta V V2746-20 de fecha 8 de septiembre, que dichos pagos compensatorios constituirían una retribución de los servicios que una de las partes ha prestado en exceso a la otra respecto de su cuota de participación y, en tal caso, si puede señalarse la existencia de una relación jurídica entre las partes, el propio Acuerdo de Reparto de Costes, en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas, en la medida que el precio satisfecho constituye la contraprestación por los servicios prestados en exceso. Dichas prestaciones de servicios a diferencia del caso anterior, se encontrarán plenamente sujetas al IVA con aplicación del tipo impositivo general del 21%, siempre que se hayan realizado en TAI y así quedara determinado por las reglas
