¿Qué efectos tiene la calificación del arrendamiento financiero en el análisis de los estados contables?

¿La calificación de arrendamiento financiero, viene determinada por la norma fiscal o contable?

En tiempos pretéritos la calificación de arrendamiento financiero estaba supeditada a la Disposición Adicional Séptima, apartado primero, de la Ley 26/1988, de 29- VII, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito que únicamente requería la existencia de opción de Compra.

“Tendrán la consideración de operaciones de arrendamiento financiero aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas a que se refiere el número 2 de esta disposición. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, en favor del usuario

Pero cuando vienen tiempos de cambio, algunos construyen molinos y otros muros. El artículo 10.3 de la LIS, viene a decir en Roman Paladino que cuando no exista una regulación específica en la norma fiscal, la base imponible se calculará de acuerdo con la normativa contable y del C. Co.

En relación con el tratamiento contable de la operación de arrendamiento, la DGT solicitó ex profeso al ICAC un informe que emitió el 16 de julio de 2020, donde se establecía lo siguiente:

De acuerdo con la norma de registro y valoración (NRV) 8ª. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre, dispone lo siguiente respecto a la clasificación de los contratos de arrendamiento como financieros u operativos:

Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.

En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:

a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.

b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso.

El plazo del arrendamiento es el periodo no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción.

c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.

d) Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.

e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario.

f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.

g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.”

Asimismo, la consulta 6 del BOICAC 99 de 2014 establece que:

“La opinión de este Instituto sobre el criterio aplicable a los acuerdos de arrendamiento de inmuebles con opción de compra está publicada en la consulta 5 del BOICAC nº 78, de junio de 2009, donde se aclara que cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero. En particular, en un acuerdo de arrendamiento con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción.

A tal efecto, desde una perspectiva económica racional, ese requisito se debería entender cumplido si el valor razonable del activo en la fecha de ejercicio de la opción supera, de manera significativa, el precio acordado por la transferencia del activo, circunstancia que corresponde evaluar a los administradores de la sociedad, pero que cabría presumir en el supuesto de que dicho importe fuese equivalente al valor razonable del inmueble en la fecha de la firma del acuerdo de arrendamiento menos las mensualidades que el arrendatario abone hasta el ejercicio de la opción.”

Esto que en definitiva no es más que una somera y exigua transcripción de la NRV 8ª PGC, no supone un cambio de criterio relevante porque muchos años antes la DGT en su consulta V0749/2010 ya establecía una remisión categórica a la norma contable al establecer que:

“En la medida en que, por las condiciones económicas de la operación, de acuerdo con el PGC, la operación sea calificada en el ámbito contable como de arrendamiento financiero, igual tratamiento corresponderá en el ámbito fiscal”

Impacto en los Estados Financieros de la calificación de arrendamiento financiero.

La calificación de arrendamiento financiero de acuerdo con los criterios referidos, no es una cuestión baladí y tiene una gran trascendencia en la formulación de los estados contables de las compañías.

  • Supone un menor importe de los «otros gastos de explotación», por cuanto deja de contabilizarse el gasto por alquileres (621 PGC).
  • Un incremento de los gastos financieros y de los gastos por amortización de los activos por derechos de uso ex novo.
  • Un incremento del valor añadido bruto (VAB), del resultado económico bruto de la explotación (REB) y del EBITDA como consecuencia de los menores gastos por alquileres.
  • Una reducción del nivel de las ratios de rentabilidad y coste financiero así como un aumento de las ratios de endeudamiento como consecuencia del incremento del pie de balance por el reconocimiento de los activos y pasivos inherentes a los derechos de uso o titularidad económica del bien. El efecto final en el nivel de las ratios de rentabilidad y coste financiero viene determinado por la evolución ad casum del numerador y del denominador de las ratios.

¿Qué es la NIIF 16 – NIC 17?

La NIIF16 que apenas introduce cambios respecto a su predecesora NIC 17, relativa a la valoración y presentación de la información de las operaciones de arrendamiento, elimina la dicotomía existente entre arrendamientos financieros y operativos para el arrendatario estableciendo una regulación única para todas las operaciones de arrendamiento que, en virtud de su contenido, se calificaran de facto como arrendamientos financieros. La aplicación de la NIIF16 es obligatoria en las cuentas consolidadas de grupos cotizados para los ejercicios anuales que dieron comienzo a partir del 1 de enero de 2019, si bien se permitió la aplicación anticipada de la NIIF16 por aquellas entidades que ya aplicaban la NIIF15, Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes. Este camino ya había sido transitado con anterioridad por las entidades financieras a las que el Banco de España, a través de su circular 2/2018 obligó a formular sus cuentas desde 2019 con un modelo que incorporara la NIIF 16.

El ICAC no ha considerado oportuno, por el momento, realizar la adaptación de la NIIF16 al Plan General Contable español, por lo que los cambios introducidos en la NIIF16 no resultan de aplicación a las cuentas individuales de las sociedades.

¿La calificación contable del arrendamiento financiero tiene incidencia en el régimen fiscal del artículo 106 LIS o resulta indiferente al disponer la norma fiscal de sus propios criterios de calificación?

La mujer del César es este caso además de parecerlo tiene que serlo. La condición sine qua non habilitante para la aplicación del régimen fiscal de arrendamientos financieros es que se defina como tal de acuerdo con los criterios reseñados anteriormente, determinados por la Norma de Registro y valoración 8ª del Plan General de Contabilidad.

A dicha calificación deben añadirse las siguientes condiciones adicionales previstas en el artículo 106 LIS:

1. El arrendador debe ser una entidad de crédito o un establecimiento financiero de crédito.

2. Con carácter general, los contratos deben tener una duración mínima de 2 años cuando tengan por objeto bienes muebles y de 10 años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales.

3. Las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de compra y la carga financiera exigida por ella, todo ello sin perjuicio de la aplicación del gravamen indirecto que corresponda.

4. El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual.

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