LA CARGA DE LA PRUEBA DE LAS ASIGNACIONES POR GASTOS DE DESPLAZAMIENTO PARA SU NO SUJECIÓN EN EL IRPF.

En el contexto habitual de un flujo retributivo, la deducibilidad fiscal de un gasto en sede del pagador queda supeditada en buena lógica a la imputación de ingreso por parte del perceptor y a la consecuente tributación por las rentas que obtiene. El último en salir, además de apagar la luz debe pagar impuestos, y esa es la pieza que acaba encajando el tetris, en una relación sinalagmática que vincula a pagador y pagado pero que no siempre actúa por la totalidad de las mismas para mayor gloria de quien las recibe.

Quien paga descansa y quien cobra más, sobre todo si no tributa, así las cosas y así las cuento. No obstante, en todas partes cada semana tiene su martes, y cuando el gasto del pagador no implique ingreso fiscal de igual cuantía para la otra parte, no es de extrañar que Hacienda ponga el grito en Marte, para adentrarnos en su coto habitual de caza, el pecaminoso y siempre anegadizo mundo de las dietas.

Cuando quien paga desgrava y quien cobra no tributa, se da rienda a la mente astuta y a que el fisco lo discuta!

Uno de los casus belli que más tinta a derramado en actas de inspección y que empieza su castiza andadura con un concepto solemne de dieta referido a todo estipendio que se perciba para sufragar ciertos gastos de viajes, en su triple modalidad de manutención, estancia y locomoción, con la finalidad de resarcir al trabajador de aquellas cuantías en la que haya podido incurrir con motivo de sus desplazamientos fuera de la empresa en el ejercicio regular de su actividad laboral.

Así las cosas, el artículo 17.1 d) de la LIRPF, encargado de regular los rendimientos íntegros del trabajo, prevé que:

«1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera quesea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

Se incluirán, en particular:

d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan».

Por su parte el extenso y prolijo artículo 9 del Reglamento establece las condiciones y quantums de exoneración para cada concepto de acuerdo con los siguientes criterios:

  1. Los gastos de locomoción. En el caso de utilización del transporte público para el desplazamiento, el importe que se justifique con factura y en cualquier otro caso la cantidad que resulte de multiplicar 0,19 euros por el número de kilómetros recorridos, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.
  • Los gastos para estancia hotelera por los importes que se justifiquen, salvo que se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses en un mismo municipio, en cuyo caso no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. No obstante, en el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancía por carretera, no será necesario justificar los gastos de estancia si éstos no exceden de 15 euros diarios si el desplazamiento es en territorio nacional, o de 25 euros por día si el desplazamiento es al extranjero.
  • Por manutención, la cantidad de 53,34.- euros diarios si corresponden a desplazamientos dentro del territorio español o 91,35.- euros diarios si corresponden a desplazamientos en territorio extranjero, siempre que se haya pernoctado en un municipio distinto del lugar de trabajo habitual. Si no se pernoctó, la cantidad será de 26,67.- euros diarios en el caso de que el desplazamiento sea dentro del territorio español o de 48,08.- euros diarios si el desplazamiento es en el extranjero. Estas cantidades cambian cuando la persona desplazada es personal de vuelo de las compañías aéreas, en cuyo caso se considerarán asignaciones normales para gastos de manutención, si el desplazamiento es dentro del territorio nacional, hasta 36,06.- euros por día, y si el desplazamiento es en territorio extranjero, hasta 66,11.- euros diarios.

Visto el toro y su cornamenta, la cuestión que ha suscitado interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia ha sido determina a quién corresponde la carga de probar la realidad de dichos desplazamientos y la de los gastos de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería. ¿Quién apechuga con el onus probandi, empleador o empleado?

Parecería plausible considerar al propio contribuyente como el llamado a acreditar los hechos constitutivos de la exención que pretende, y si así fuere, debería hacerlo en los términos y con los materiales probatorios que le proporcione la empresa que, en definitiva, es la que habrá decidido sobre la necesidad del desplazamiento. La empresa ostenta mayor potencial probatorio y proximidad a la carga de la prueba en la medida en que puede dirimir si el desplazamiento corresponde a una necesidad imperativa inherente a su actividad empresarial y por ende, a la actividad laboral del empleado.

Sobre la carga de la prueba se ha dicho de todo y por su orden. La sentencia del Tribunal Supremo núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008), en relación con la aportaba las siguientes disquisiciones:

«Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinarlas consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como «el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia.

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que «El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la cargade la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra…» o que «el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba».

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo».

En la citada sentencia se recuerda que, conforme a lo dispuesto en referido artículo 17.1.d) de la LIRPF, en relación con el artículo 9 del RIRPF, con carácter general se prevé que las dietas y asignaciones para resarcir los gastos de locomoción, de manutención y de estancia en que incurre el trabajador están sujetos a gravamen, si bien se exceptúan del mismo, lo que constituye en puridad un supuesto de no sujeción. No existe en consecuencia hecho imponible en IRPF en aquellos casos donde no se retribuye el trabajo del empleado, sino que se suple o indemniza los gastos que a éste se le irrogan en el desarrollo de su trabajo cuando concurre una serie de requisitos y dentro de los límites cuantitativos antedichos.

En mérito a lo anterior, parece razonable que sea el contribuyente el encargado de acreditar las circunstancias determinantes de la no sujeción. Pero es necesario hacer una precisión respecto a la relación entre contribuyente y Administración Tributaria, que no discurre ajena a posibles injerencias del pagador en lo concerniente a las reglas de la carga de la prueba.

Al lado de la obligación tributaria principal entre contribuyente y Administración Tributaria, coexiste una obligación accesoria directamente vinculada con aquella, entre el retenedor-pagador que no es invitado de piedra y asume determinadas obligaciones, tanto de carácter formal como material, con la Administración Tributaria, en función de la concreta obligación tributaria principal y de las que derivan efectos relevantes en la carga de la prueba en determinados supuestos y bajo los principios de la disponibilidad y de la facilidad probatoria, de suerte que le correspondería a la Administración la carga de la prueba cuando dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo. En este contexto es en el que se incardina el mandato que hace recaer sobre el pagador la acreditación del día y lugar del desplazamiento y su razón o motivo, salvando distancias entre la relación tributaria principal y la accesoria del retenedor.

Como se ha indicado, existe una relación sinalagmática entre el pagador al que hace referencia el art. 9 del RIRPF y el perceptor, por cuanto coincide con la figura del retenedor, el cual asume como se ha dicho, una serie de obligaciones sustantivas y formales, propias y distintas de las que corresponden al contribuyente, pues frente al deber de este de declarar las rentas obtenidas por mor del artículo 96 de la LIRPF y 61 del RIRPF, el retenedor tiene la obligación de retener e ingresar las cuantías retenidas, así como declararla existencia de estas retenciones conforme al artículo 105 de la LIRPF, debiendo presentar declaración de las cantidades retenidas o pagos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de los mismos. Además presentará una declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta, estando obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados.

El desarrollo de estas obligaciones del retenedor se recoge en el artículo 108 del reglamento, que en lo que ahora interesa y respecto dela declaración anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados, además de otros datos, debe incluir la «Renta obtenida, con indicación de la identificación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiera devengado, incluyendo las rentas no sometidas a retención o ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas», y a favor del contribuyente le viene obligado normativamente a «expedir certificación acreditativa de las retenciones practicadas o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deben incluirse en la declaración anual a que se refiere el apartado anterior».

A lo anterior debe añadirse que el artículo 34.1.h) de la LGT , «Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó«, en relación con el artículo 99.2 de dicho texto, «Los obligados tributarios pueden rehusar la presentación de los documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria y de aquellos que hayan sido previamente presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante. Se podrá, en todo caso, requerir al interesado la ratificación de datos específicos propios o de terceros, previamente aportados», permite discernir el derecho de los contribuyentes a no aportar documentos ya presentados o que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante, lo que en el presente se traduce en que el contribuyente no viene obligado a aportar aquellos documentos que constituyan las obligaciones formales del pagador, antes referidas, cuyo contenido alcanza a las dietas exceptuadas del gravamen.

Por todo ello, el Tribunal Supremo en reciente sentencia del 13/10/2022 con Nº de Recurso 2151/2021 establece que

“No le basta, pues, a la Administración con estar inactiva -siempre en el caso de que se hayan cumplido por pagador y contribuyente las obligaciones formales que les incumben, en tanto que en otro caso el principio general de la carga de la prueba no se vería alterado, puesto que tales circunstancias conllevan que decaiga la disponibilidad y facilidad de la prueba de la Administración-. Al contribuyente no le puede exigir la aportación de datos que ya deben constarle documentalmente a la propia Administración. Es el retenedor-pagador al que legalmente se le impone los deberes formales vistos, que conlleva que la Administración posea todos los datos al efecto sobre dietas y asignaciones pagadas a los trabajadores del empleador; sin que la Administración pueda hacer recaer sobre el contribuyente un deber que le resulta ajeno, pues por mandato legal se le impone al retenedor-pagador, como se ha visto, al que conforme, art. 9 del RIRPF, además, le corresponde «acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo».

De acuerdo con lo anterior, la cuestión no se centra en determinar si la carga de la prueba de la sujeción de las retribuciones declaradas por el pagador como dietas exceptuadas de gravamen corresponde a este o al perceptor de las mismas, sino entre el sujeto pasivo y la Administración Tributaria.

Y en ese contexto, conforme a los razonamientos aportados en la sentencia reseñada del Tribunal Supremo de 13 de Octubre de 2022, corresponde ineludiblemente a la Administración la carga de la prueba dirigida a acreditar la sujeción de dichas asignaciones, siempre que se haya cumplimentado por retenedor y perceptor los deberes formales a los que vienen obligados, que pasa, entre otras circunstancias, por acreditar o bien la inexistencia del desplazamiento o que este se debió a un motivo ajeno a la actividad económica.

Recuerda el Alto Tribunal que el propio reglamento ya advierte que es el pagador el que debe acreditar su realidad acreditando día y lugar así como su razón o motivo. Por tanto, no pudiendo exigir la Administración al contribuyente documentos que ya estén en su posesión y haciendo recaer normativamente el deber del pagador de acreditar el día y lugar no puede dirigir al contribuyente más deber que presentar su declaración de IRPF aportando los certificados expedidos por la empresa, que de no resultar suficientes para la Administración para discernir sobre la sujeción o no de asignaciones y dietas deberá dirigirse al empleador para hacer prueba sobre dichos extremos a los efectos de la no sujeción que aquí nos ocupa. El pagador no puede tirar la piedra y esconder la mano, para luego lavárselas como Poncio Pilato.

Hechas las anteriores matizaciones a la luz de la sentencia referida del Tribunal Supremo, ha de concluirse que no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral.

José Manuel Aguilar Rodríguez.

Asesor fiscal y profesor departamento empresa UAB.

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