Todo se pega menos la hermosura impositiva, y España siempre destaca en lo malo y en lo peor, casi nunca en lo bueno.
Prueba de nuestra tendencia natural a la confiscatoriedad es ese atávico y descabellado impuesto sobre el Patrimonio que actúa sobre bases imponibles previamente gravadas erradicado y extinto en la mayoría de los países fiscalmente civilizados pero que aquí subsiste a la necrópolis tributaria en su travesía firme y azarosa camino de Damasco.
Nación en el 1977 con una vocación eminentemente censal y extraordinaria con la noble finalidad de conocer el Patrimonio del contribuyente para en última instancia, presentar el IRPF, pero con los años fue soltando sus propias raíces en el sistema fiscal español y pasó de ser extraordinario a mangurrino.
Un nota discordante y malsonante que como en tantas otras partituras, España entona en la UE con su particular escala diatónica, donde la tendencia general y unánime ha sido eliminarlo para nunca jamás, y donde aquí se sostiene contra viento y marea, tras un breve letargo de suspensión promovido por algún sueño de los justos.
Dios siempre perdona, los mortales algunas veces, pero la naturaleza y Hacienda nunca. España es el único país de toda la UE y uno de los pocos en todo el mundo y en el espacio intergaláctico conocido que presenta un Impuesto al patrimonio “neto”. Algunos pensarán que el aquí escribiente olvida o ignora los también abyectos casos de Bélgica, Italia y Francia, pero no nada más lejos de la realidad. Afortunadamente las cosas son en el fondo como son y no como algunos las cuentas porque en estos países el impuesto actúa de una forma mucho más laxa y sosegada, ponderando la carga impositiva sobre algunos activos muy determinados y no in totum sobre el patrimonio neto y esa diferencia no es baladí, y sino que baje Keynes y lo vea.
Así las cosas, el Impuesto sobre el Patrimonio (que por engorro llamaré IP) grava el patrimonio de las personas físicas a 31 de diciembre de cada año de tal manera que las personas físicas que tienen su residencia en España están sometidas al impuesto por obligación personal, es decir, se grava la totalidad de su patrimonio mundial, mientras que las no residentes están sometidas al impuesto por obligación real, lo que conduce a que el impuesto se exija por los bienes y derechos que estén situados, se puedan ejercitar o se hayan de cumplir en territorio español, con deducción de las cargas y gravámenes que afecten a dichos bienes y derechos.
La obligación real contemplada en el art.5.uno.b) de la Ley del impuesto, determina que tributarán solo por los bienes y derechos de que sea titular un sujeto cuando los mismos estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español, cualquiera que sea su valor:
• Las personas físicas que no tengan su residencia habitual en territorio español.
• Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español (trabajadores desplazados), que opten por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no residentes (IRNR) manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes.
No obstante lo anterior, muchos convenios de doble imposición contemplan disposiciones específicas en relación con los impuestos patrimoniales y, en algunos casos incluso se prevé que la tributación de los bienes se fije en el estado de residencia y no en el de localización de los mismos.
A estos efectos el Modelo de Convenio de la OCDE establece, en su artículo 22, lo siguiente:
- El patrimonio constituido por propiedad inmobiliaria, en el sentido del artículo 6, que posea un residente de un Estado contratante y esté situada en el otro Estado contratante puede someterse a imposición en ese otro Estado.
- El patrimonio constituido por propiedad mobiliaria, que forme parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante, puede someterse a imposición en ese otro Estado.
- El patrimonio constituido por buques o aeronaves explotados en el tráfico internacional o por embarcaciones utilizadas en la navegación por aguas interiores, así como por propiedad mobiliaria afecta a la explotación de tales buques, aeronaves o embarcaciones, sólo puede someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.
- Todos los demás elementos patrimoniales de un residente de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
Conforme al antedicho inciso 4 del artículo 22, un contribuyente no residente sin establecimiento permanente no tributaría aquí por sus bienes de naturaleza no inmobiliaria puesto que la potestad tributaria sería exclusiva del Estado de residencia, y en aquellos casos en los que no haya CDI entre España y el país de residencia o en el que el CDI aplicable no incluya reglas “ad hoc” sobre tributación patrimonial o las mismas no sigan el patrón reseñado de la OCDE, el no residente tendría que declarar en España por todos los bienes y derechos situados en dicho territorio en los términos que se han indicado de obligación real, siendo este el caso a modo de ejemplo abierto, el de los residentes en Brasil, México, Andorra, Estados Unidos, Italia, Irlanda, Japón, Portugal, Singapur, Turquía, Nueva Zelanda, Malasia o Malta.
Hasta hace tres cortes de pelo la DGT venía considerando que las personas físicas no residentes titulares de forma indirecta de inmuebles en España a través de sociedades no residentes podrían estar sujetas al Impuesto sobre el Patrimonio, si directa o indirectamente más del 50% del activo de la sociedad extranjera estaba compuesto de bienes inmuebles situados en España.
A este respecto, las resoluciones vinculantes número V0093-16 y V1995-20 mantenían dos conclusiones categóricas:
- Primera: Con carácter previo a realizar cualquier inversión, el consultante (No residente) no está sometido a tributación en España por el IP por obligación real al no suponer los bienes inmuebles radicados en España más del 50 % del valor del activo de la entidad de la que es directamente titular.
- Segunda: El consultante (No residente) estará sometido a tributación en España por el IP por obligación real cuando, tras la adquisición de un bien inmueble radicado en España por la entidad alemana o la entidad española, más del 50 % del valor del activo de la entidad de la que es directamente titular esté constituido por bienes inmuebles radicados en España.
Pero llegó Paquito con sus rebajas al Tribunal Superior de Justicia de Baleares y se acabó el turrón. En sentencia de 3 de diciembre de 2020 (Recurso 45/2019) se pronunció en sentido contrario al criterio expuesto de la DGT y vino a considerar lo diametralmente opuesto. Un no residente no tiene la obligación de declarar por obligación real en el IP la participación indirecta que tiene, a través de una entidad (en el caso de marras alemana), en una entidad española cuyo activo está constituido en más del 50% por bienes inmuebles sitos en España. Por ello concluye que quedará gravado por IP solo los bienes y derechos localizados o que se puedan ejercitar o hayan de cumplirse en territorio español a título particular y no la tenencia en participaciones en una sociedad extranjera.
Y este viento fresco de latitudes isleñas ha dejado afortunadamente huella en la DGT que tras la sentencia referida ha decidido sintonizar su criterio a la longitud de onda del TSJ, adaptándose al mismo sin digresiones en la reciente consulta V2070-21 dando un giro copernicano a la vez que alentador para sortear este insólito gravamen.
Son tres las conclusiones a las que llega la DGT:
Primera: Conforme al Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, España tiene potestad para gravar, de acuerdo con su legislación interna, la parte del patrimonio de no residentes constituida por acciones o participaciones en una sociedad británica, cuyos activos consistan al menos en un 50 por ciento, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en España.
Segunda: El gravamen en España de la propiedad de acciones o participaciones de las sociedades a las que se refiere el párrafo anterior requiere que exista una norma interna que grave efectivamente la propiedad de tales acciones o participaciones.
Tercera: El Impuesto sobre el Patrimonio no grava la propiedad de acciones o participaciones de sociedades no residentes en España que sean propiedad de personas personas físicas no residentes en España, los cuales solo deben tributar en el impuesto por la titularidad de bienes y derechos situados, que puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español.
Solo el tiempo dirá si el cambio de criterio es realmente una obra misional pontificia en este maravillo mundo tributario de unicornios rosas, o un cebo para discutir la residencia fiscal y plantear suculentos dividendos en especie por el valor de mercado del alquiler de inmuebles con las correspondientes retenciones no ingresadas. Visto el toro y su cornamenta en las sucesivas envestidas al Tribunal Supremo, nada tendría de sorpresivo un cambio en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio para cortar de raíz este criterio antes de que vaya calando como agua fina por todos los recovecos del adusto terreno tributario.
Cuando el almendro está en flor y la higuera en savia, los legisladores están que rabian!
