EL CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓN Y SU ESPINOSO TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL.

El contrato de cuentas en participación ha alcanzado cierto protagonismo en el tráfico económico durante los últimos años. Los numerosos pronunciamientos jurisprudenciales y consultas de la Dirección general de Tributos (DGT) ponen de manifiesto el uso habitual de esta figura contractual en diversos sectores de la actividad económica, especialmente en el de la promoción inmobiliaria.

Es un contrato regulado en el Código de Comercio (C. Co) de 1885, vigente en la actualidad, en los artículos 239 a 243, fuera del Título Primero del Libro II, dedicado a las compañías mercantiles, y como tal una figura plenamente legal y ajustada a derecho. Su escasa regulación sustantiva de las cuentas en participación en el Código de Comercio y la parquedad de la norma jurídica se ha visto acompañada por una no menos exigua atención normativa por parte del derecho tributario.

El legislador fiscal, además, ha seguido un criterio vacilante a lo largo del tiempo, sobre todo en el ámbito de la imposición directa, donde el régimen tributario de las cuentas en participación se ha visto sometido a continuos vaivenes. Todas estas circunstancias han dado lugar a la presencia de numerosos claroscuros y vacíos en su tratamiento fiscal, que han tenido que ser resueltos por la jurisprudencia y la doctrina administrativa.

Desde un punto de vista tributario, el contrato de cuentas en participación no implica la constitución de una entidad con personalidad jurídica propia ni la formación de un fondo o patrimonio común independiente del privativo de quienes intervienen en el contrato: el gestor y los cuenta-partícipes. Por consiguiente, «la cuenta en participación no puede ser considerada una sociedad civil, y no tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades» (DGT, consulta DGT V3861-16.)

La ausencia de un patrimonio autónomo, por otra parte, nos lleva a soslayar también la existencia de alguna de las entidades a las que alude el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 28 de diciembre, general Tributaria (LGT), por lo que tampoco procede aplicar el régimen de atribución de rentas de los artículos 6 de la Ley del IS y 86 y ss de la Ley del IRPF, a las cuentas en participación.

Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Sentado lo anterior La Audiencia Nacional (AN) abordó el tratamiento fiscal en el ámbito del IRPF en su sentencia de 17 de mayo de 2006, Sala de lo Contencioso, recurso nº. 837/2004. Para este tribunal, tanto de la regulación sustantiva del contrato de cuentas en participación, como de la regulación existente a la fecha de devengo del tributo en el asunto que se trataba (Ley 18/1991, modificada por la Ley 43/1995), el beneficio obtenido por el socio no gestor ha de considerarse como rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios “Intereses” en la medida en que según afirma la AN

 «El contrato de cuentas en participación tiene la naturaleza de un contrato por el que el partícipe no gestor cede la utilización de un capital al gestor a cambio de una participación, en la proporción que se determine, en los resultados de la operación, por lo que el rendimiento que percibe el partícipe no gestor es la contraprestación derivada de la cesión a un tercero (gestor) de capitales propios (del no gestor). Circunstancia, esta última, que comporta la calificación del resultado de la cuenta en participación, para el socio no gestor, como rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios»

La AN se ratificó posteriormente en esta mima opinión en sentencias de 4 de diciembre de 2007 y 3 de marzo de 2009, Sala de lo Contencioso, recurso nº. 474/2005.

El mismo criterio ha sido adoptado por el TSJ del País Vasco en su sentencia de 7 de septiembre de 2010.

El silencio normativo en torno a las cuentas en participación que persiste en la actual ley reguladora del IRPF “invita” a admitir la vigencia del anterior criterio jurisprudencial. Así lo ha hecho la DGT al considerar con el mismo argumento de la AN, que los resultados obtenidos por el partícipe no gestor deben ser calificados como rendimientos del capital mobiliario, dentro de la subcategoría de rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios (artículo 25.2 de LIRPF, léase por todas la Consulta DGT V2234-11) y la misma posición ha mantenido en el supuesto en el que el cuenta-partícipe sea una persona física no residente en el que medie un convenio de doble imposición internacional, al calificar la renta obtenida por aquel como intereses (Consulta DGT V3243-16.)

Dado que la Ley del IS no contiene ningún precepto relativo a las cuentas en participación, las rentas positivas o negativas derivadas del negocio en participación deberán determinarse, sobre la base de lo dispuesto en su artículo 10.3, de acuerdo con lo establecido en la normativa mercantil. La AN ya apuntó esta conclusión bajo la vigencia de la Ley 43/1995 (38), mientras que la DGT lo ha hecho tanto con el texto refundido de 2004 (RDL 4/2004, de 5 de marzo) como con la Ley actualmente en vigor (Ley 27/2014, de 27 de noviembre). Entre otras, consultas V1602-06 y V0069-11 por lo que se refiere al RDL 4/2004, y V2159- 16 y V3861-16 en lo que respecta a la Ley 27/2014.

Tratamiento contable.

Tras el pronunciamiento del ICAC, en la Consulta 2 del BOICAC número 19 de 1994, el criterio de contabilización fue recogido de forma expresa en el actual PGC (RD 1514/2007, de 16 de noviembre), en su norma de registro y valoración «9ª. Instrumentos financieros» (NRV 9ª). La aportación que efectúa el partícipe no gestor se incluye como un activo financiero en el apartado «2.1. Préstamos y partidas a cobrar», mientras que la recepción de dicha aportación por el gestor se inserta como un pasivo financiero en el apartado «3.1. Débitos y partidas a pagar». En concordancia con este criterio, los beneficios o pérdidas del negocio que correspondan al partícipe no gestor tendrán la naturaleza de gasto o ingreso, respectivamente, para el gestor.

Por lo que respecta a su valoración en sede del partícipe gestor, el apartado «3.2.1. Valoración posterior» de la NRV 9ª señala que «las aportaciones recibidas como consecuencia de un contrato de cuentas en participación y similares, se valorarán al

coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida, respectivamente, que deba atribuirse a los partícipes no gestores».

El apartado 2.1.2. de esta misma norma fija el mismo criterio de valoración para el partícipe no gestor, si bien incluyendo en este caso la posible existencia de correcciones valorativas por deterioro.

En cuanto al registro contable, la deuda que el gestor asume frente al cuenta-partícipe debe recogerse en la cuenta «419. Acreedores por operaciones en común», mientras que los beneficios o pérdidas que deben atribuirse al partícipe no gestor han de registrarse, respectivamente, en las cuentas «6510. Beneficio transferido» y «7510. Pérdida transferida». En lo que atañe al cuenta-partícipe, el derecho de crédito que ostenta frente al gestor por la aportación realizada debe reflejarse en la cuenta «449. Deudores por operaciones en común», siendo las cuentas «6511. Pérdida soportada» y «7511. Beneficio atribuido» las que recogen los resultados negativos o positivos, respectivamente, que le corresponden.

Teniendo en cuenta el tratamiento contable referido y la remisión que a él hace la norma fiscal, los aspectos fundamentales de su tributación en el IS serían los siguientes:

Aportación del partícipe no gestor.

Resulta claro que la aportación que realiza el partícipe no gestor a favor del gestor no representa, en sí misma, un gasto para el primero ni un ingreso para el segundo. Como manifestó la DGT, en su consulta general 0079-97,

«El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en respuesta a una consulta relativa a la forma de contabilización de la aportación entregada como consecuencia de un contrato de cuentas en participación, señala que «para su registro contable se podrán emplear las cuentas 419.Acreedores por operaciones en común, y 449.Deudores por operaciones en común, con el desglose necesario, de donde se deduce que dicha aportación no representa ni ingreso ni gasto para ninguno de los partícipes, teniendo a efectos del Impuesto que nos ocupa la misma consideración que a efectos contables».

El mismo criterio ha mantenido el centro consultivo para la actual LIS en sus consultas V2159-16 y V3861-16.

En definitiva, la aportación tiene la consideración de un derecho de crédito para el cuenta-partícipe y de una obligación para el gestor, por lo que no afecta a la cuenta de resultados ni, por ende, a la base imponible del impuesto.

Resultado atribuido al partícipe no gestor.

Ante la ausencia de previsión normativa al respecto, la consideración del beneficio atribuido al cuenta-partícipe como gasto contable para el partícipe gestor da lugar a su deducibilidad fiscal como gasto. Así se han pronunciado, en el plano jurisprudencial, la AN en su sentencia de 2 de octubre de 2008 y el TSJ del País Vasco en su sentencia de 7 de septiembre de 2010, antes citadas. En concreto, ambos tribunales aducían que,

«El Plan general de Contabilidad y las resoluciones dictadas por el ICAC establecen que la retribución de los socios no gestores es gasto fiscalmente deducible de los resultados de la cuenta del socio gestor».

La DGT, por su parte, se ha pronunciado en el mismo sentido en repetidas ocasiones. La consulta vinculante V0069-11 la DGT concluía que,

«a efectos contables, el partícipe gestor contabilizará como gasto el beneficio que corresponda a los partícipes no gestores en los términos señalados en el Plan general de Contabilidad, por lo que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, la retribución que la entidad consultante, como partícipe gestor, transfiera al partícipe no gestor, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en el ejercicio de su devengo» (Se pueden leer las Consultas DGT V1602-06 y V0660-07).

Al mismo tiempo, como es evidente, el beneficio atribuido al cuenta-partícipe será un ingreso imputable en la base imponible del impuesto correspondiente a este último.

La proyección al plano fiscal de la norma contable alcanza también a la atribución de pérdidas al partícipe no gestor. En estas circunstancias, la referida atribución tendrá la naturaleza contable y fiscal de ingreso para el gestor y de gasto para el cuenta partícipe.

No obstante lo anterior, conviene precisar que la transferencia de resultado atribuible al Gestor no se incluye ni el tratamiento contable antes referido ni en la calificación fiscal de las rentas que se ha comentado, tratándose en todo caso de retribución de los Fondos Propios que en modo alguno podría suponer gasto deducible para la entidad gestora.

Problemática de la limitación en la deducción de gastos financieros cuentas participación.

Uno de los aspectos controvertidos del régimen de tributación en el IS de los contratos de cuentas en participación es el relativo a la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros que establece el artículo 16 de la LIS. La duda que se plantea en relación con esta limitación es si los gastos por el beneficio atribuido al partícipe no gestor tienen la consideración de gastos financieros y, en consecuencia, si deben someterse a dicha limitación.

Es un tema controvertido en el que existen corrientes de pensamiento e interpretaciones divergentes. Para el profesor LOPEZ SANTACRUZ MONTES (2018), la participación del cuenta-partícipe en las operaciones del partícipe gestor constituye una forma de financiación a este último, por lo que los resultados positivos y negativos que corresponden al partícipe no gestor deben asimilarse, desde un punto de vista fiscal, a ingresos y gastos financieros, tanto en sede del partícipe gestor como en sede del partícipe no gestor, debiendo incluirse en la limitación de la deducibilidad.

Además, por este mismo motivo, esos resultados no deben formar parte del beneficio operativo, ya que éste no debe incluir componentes de tipo financiero.

Para otros autores como el catedrático Ángel Sánchez Sánchez catedrático de Economía Aplicada en el Departamento de Análisis Económico Aplicado de la UA, la ausencia de una definición legal del concepto «gastos financieros» ex profeso en LIS debe llevarnos, en línea con lo dispuesto en el artículo 10.3 de esta norma, a la regulación contable de las cuentas en participación y en tal caso, como se ha comentado, los gastos por beneficios atribuidos al partícipe no gestor (cuando el resultado del negocio es positivo) deben reflejarse en la cuenta «6510. Beneficio transferido», mientras que los ingresos por las pérdidas atribuidas al mismo (cuando el resultado del negocio es negativo) deben incluirse en la cuenta «7510. Perdidas transferidas» que no forman parte del resultado financiero.

Por otro lado, de acuerdo con el apartado II (Modelos normales de cuentas anuales) de la Tercera Parte (Cuentas Anuales) del Plan general de Contabilidad, la cuenta 6510 no se incluye en el apartado «13. gastos financieros», sino en el apartado «7. otros gastos de explotación» (en particular, en la letra «d) otros gastos de gestión corriente»). y lo mismo sucede con la cuenta 7510, que no aparece en el apartado «12. Ingresos financieros», sino en el apartado «5. otros ingresos de explotación» (y, más concretamente, en la letra «a) Ingresos accesorios y otros de gestión corriente). Desde la perspectiva del partícipe no gestor, las cuentas 6511 y 7511 tienen el mismo tratamiento contable que sus homólogas 6510 y 7510.

En conclusión, la normativa contable considera que los gastos e ingresos que derivan de las cuentas en participación son resultados de explotación y no resultados financieros, tanto para el gestor como para el cuenta-partícipe. Por consiguiente y en opinión del profesor Sánchez, los gastos deberían quedar excluidos del ámbito de aplicación de la limitación contenida en el artículo 16 de la LIS, y, adicionalmente, tanto los gastos como los ingresos habrían de formar parte del beneficio operativo.

No obstante, deben señalarse dos cuestiones cruciales en relación con la limitación de gastos financieros:

  1. Conforme a lo dispuesto en el artículo 16.1 LIS serán deducibles en todo caso los gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.
  1. Conforme a lo dispuesto en el artículo 16.6 letra b) LIS la limitación no resultará de aplicación en el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración.

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