ANÁLISIS PROCEDIMIENTO MODIFICACIÓN BASE IMPONIBLE IVA IMPAGADOS. NOVEDADES INTRODUCIDAS POR LPGE 2023.

1.- MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE EN EL CASO DE CRÉDITOS INCOBRABLES DE OPERACIONES NO INCURSAS EN PROCEDIMIENTOS CONCURSALES (ART. 80 CUATRO DE LIVA). 

REGULACIÓN NORMATIVA DE LA MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE: ART.80.CUATRO LIVA. 

Conforme al Art. 80 Cuatro de la LIVA:  

“La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.” 

DISTINCIÓN CON LOS SUPUESTOS DE MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE DEL ART. 80 DOS LIVA. 

El Art. 80 Dos de la misma Ley establece la posibilidad de modificar la base imponible: 

“Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado”. 

La distinción entre estos supuestos y los que se contemplan en la LIVA Art.80.dos, en los que las operaciones quedan sin efecto o se altera su precio, pero no se produce un impago, es de gran relevancia.

La modificación de la base imponible en los casos que se contemplan en la LIVA art.80.dos únicamente se condiciona a la expedición de una factura rectificativa, conforme al art. 89 de la misma Ley, según el cual: 

«Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible»

Al contrario de lo que ocurre en las situaciones que se tratan en la LIVA Art.80 tres y cuatro, relativos al impago por parte de los destinatarios de las operaciones, que están sujetos a requisitos adicionales, mucho más exigentes.

El criterio que debe utilizarse para discriminar entre operaciones que han cesado en sus efectos y meros impagos es el de la subsistencia del derecho de crédito en sede del empresario o profesional que realizó la operación cuya contraprestación no se ha atendido.   

TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL Resolución de 15 de octubre de 2019 Sala 2.ª R.G. 4205/2016

ANTECEDENTES DE HECHO

1. BB, S.L. (en adelante, BB) mantenía relaciones comerciales con la entidad XX S.L.U., (en adelante, XX) entre ellas, la gestión mediante arrendamiento de un hotel propiedad de esta última. 

En fecha 31 de diciembre de 2013, XX emitió tres facturas a BB en concepto de alquiler de 2013, así como por el consumo eléctrico, agua y basuras de 2013.

En fecha 5 de marzo de 2014 se formalizó un acuerdo entre las partes, en el que se hacía constar que 

«la entidad BB adeuda a la entidad XX determinadas cantidades de renta, así como determinadas cantidades a proveedores de energía eléctrica, telefonía y lavandería del hotel», y en el que se convino: 

«Dar por finiquitadas y liquidadas todas la relaciones jurídicas y económicas existentes entre las partes, reconociendo y declarando que no se adeudas cantidad alguna por ningún concepto», así como: 

«Renunciar a ejercitar acciones penales y civiles en el futuro que pudieran derivar de hechos acaecidos entre las partes durante los últimos diez años, principalmente con hechos relacionados con la gestión del hotel y con el asesoramiento prestado». 

Durante el mes de octubre de 2014, BB recibió tres facturas rectificativas expedidas en agosto de 2014 por XX, mediante las cuales se anulaban las facturas emitidas por el consumo eléctrico, el consumo de agua, las basuras y por el alquiler del 2013.

No conforme con la emisión de dichas facturas rectificativas, BB interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR de Andalucía.

2. En fecha 10 de diciembre de 2015, le fue notificado a XX la resolución del TEAR de Andalucía, mediante la cual se estimaba la reclamación interpuesta por BB en los siguientes términos:

 «Para alcanzar un acuerdo que ponga fin a sendas querellas criminales interpuestas por cada de las partes contra la otra en dicho acuerdo se formaliza un fin de relaciones. 

Por tanto, las obligaciones de pago que estuvieren pendientes como consecuencia de las tres facturas que son rectificadas se extinguieron con la celebración del acuerdo, de tal manera que las mismas no pueden devenir incobrables.

Por tanto, no era posible rectificar las facturas por incobrabilidad de los créditos plasmadas en los mismos, pues los mismos habían sido extinguidos por el acreedor en fecha anterior. Por tanto, no cabe sino estimar la reclamación interpuesta declarando que no era procedente la emisión de las tres facturas rectificativas contra las que se ha interpuesto la presente reclamación.»

FUNDAMENTOS DE DERECHO

En el propio acuerdo se indica que se «resuelven y dejan sin efecto y eficacia alguna el contrato de arrendamiento», por lo que no se trata de un caso de impago sino que se trata de una resolución contractual que, por lo tanto, implica la modificación de la base imponible y la emisión de factura rectificativa.

REGULACIÓN GENERAL DE LOS PLAZOS PARA LA MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE POR IMPAGO.

Hay que tener en cuenta dos circunstancias que son distintas:

-La demora que tiene que producirse en el pago por parte del cliente para que su acreedor modifique la base imponible por impago.

-Transcurrida la anterior, el plazo del que se dispone para hacer efectiva esta modificación.

1ª) Plazo de tiempo que debe transcurrir sin obtener el cobro total o parcial del crédito para que el mismo tenga la consideración de crédito incobrable.

VOLUMEN DE OPERACIONES (Art. 121 LIVA) DEL TITULAR DEL CREDITO EL AÑO NATURAL ANTERIOR AL DEVENGOPLAZO DESDE EL DEVENGO DEL IVA
Superior a 6.010.121,04 eurosUn año
Hasta 6.010.121,04 euros.Seis meses / Un año

Lo que determina el plazo que hay que esperar para la modificación de la base imponible por impago es el volumen de operaciones del acreedor, no del deudor. Por tanto, el hecho de que el deudor supere o no el umbral de 6.010.121,04 euros carece por completo de relevancia a estos efectos, lo importante es el volumen de facturación del acreedor.

La fecha que determina el inicio y terminación del plazo es la fecha en que se devengó el impuesto que gravó la operación. Este plazo se computa desde el devengo del tributo, sin que sean relevantes otros elementos, tales como la fecha de facturación, de declaración e ingreso del impuesto.

Por ello en la fecha de devengo: se verá el volumen de operaciones del año anterior a dicho devengo. Quedará ya fijado el plazo de espera que debe transcurrir sin obtener el cobro para proceder a la modificación de la cuota repercutida. 

Ejemplo 1: Entrega del bien el 10/02/2022 (devengo). Base imponible: 10.000.000 euros + IVA 21%: 2.100 euros. Vencimiento del plazo para pagar: 10/04/2022. No se paga. Volumen operaciones de 2021: 500.000 euros.  

No se trata de una operación a plazos como luego se explicará. 

Plazo de espera para entender el crédito impagado y proceder a rectificar la cuota repercutida: 6 meses o un año a opción del titular del crédito.

Fecha de inicio del plazo de espera: 10/02/2022 (devengo) y no desde 10/04/2022. 

La concesión de un aplazamiento con posterioridad al devengo de la operación ante la falta de pago en los plazos originariamente acordados no producirá efectos sobre el plazo legal para proceder a la modificación de la base imponible (DGT V0704-12). 

Plazo para realizar la modificación de la base imponible (Art. 80 Cuatro B) LIVA.

VOLUMEN DE OPERACIONESPLAZO DESDE EL DEVENGO DEL IVA  PLAZO PARA MODIFICAR LA BASE IMPONIBLE
Superior a 6.010.121,04 eurosUn añoSEIS meses siguientes a la finalización del plazo anterior.
Hasta 6.010.121,04 euros.Seis meses / un año

El plazo de 6 meses para la modificación ha sido introducido por La Ley 31/2022, de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el ejercicio 2023 (con anterioridad a dicha Ley el plazo era de 3 meses).

Para los pequeños empresarios o profesionales, que son los tengan un volumen de operaciones que no supere los 6.010.121,04 euros las posibilidades que se abren son dos, ya que pueden modificar la base imponible en los 6 meses siguientes a los 6 y 12 meses siguientes al devengo de las operaciones.

REGULACIÓN DE LOS PLAZOS PARA LA MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE POR IMPAGO EN CASO DE “OPERACIONES A PLAZO”.

1ª) Concepto de operaciones a plazo o con precio aplazado (DGT V0704-12). 

  • Aquellas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en un solo.
  • Plazo mínimo de debe transcurrir entre el devengo del IVA y el vencimiento del último o único pago:
VOLUMEN DE OPERACIONES (Art. 121 LIVA) DEL TITULAR DEL CREDITO EL AÑO NATURAL ANTERIOR AL DEVENGOPLAZO ENTRE DEVENGO Y ÚLTIMO O ÚNICO PLAZO.
Superior a 6.010.121,04 eurosUn año
Hasta 6.010.121,04 euros.Seis meses / Un año

2ª) Plazo de tiempo que debe transcurrir sin obtener el cobro total o parcial del PLAZO/S.

VOLUMEN DE OPERACIONES (Art. 121 LIVA) DEL TITULAR DEL CREDITO EL AÑO NATURAL ANTERIOR AL DEVENGOPLAZO DESDE VENCIMIENTO DEL PLAZO/S DE PAGO.
Superior a 6.010.121,04 eurosUn año
Hasta 6.010.121,04 euros.Seis meses / Un año

DGT V070412: será en el momento del devengo del IVA cuando queden determinadas las circunstancias que deben apreciarse para la calificación de operación a plazo, así como la determinación del plazo legal para modificar la base imponible.

El plazo de computa desde el vencimiento del plazo impagado.

Ejemplo 2: Una empresa que suministra maquinaria entrega dos camiones a otra empresa. La entrega se efectúa el 15-11-2022 y el pago se aplaza 18 meses. Llegado el vencimiento, el 15-5-2024, la empresa deudora no atiende el pago.

Conforme a la regla general: 

•          Hay que esperar un año desde el devengo del tributo que es el 15-11-2022. 

•          Se cumple el año, el 15-11-2023. 

•          Luego se dispone de 3 meses para la modificación, lo que en este caso determinaría una fecha final de 15-2-2024

•          El impago se produce el 15-5-2024.

Si no existiera la regla especial que comentamos, a la fecha (15-5-2024) en la que se constata el impago por parte de la empresa deudora, la empresa acreedora ya no podría modificar la base imponible por impago.

Por ello el plazo de espera empieza a computarse desde la fecha de vencimiento de la obligación de pago. 

La base imponible no podrá ser objeto de modificación por ulteriores aplazamientos concedidos por el sujeto pasivo con posterioridad a fecha de devengo ante la falta de pago en los plazos originariamente acordados (DGT V0704-12 y TSJ de Madrid Sentencia 92/2019 de 31 de enero de 2019). 

3ª) Plazo para realizar la modificación de la base imponible.

VOLUMEN DE OPERACIONESPLAZO DESDE EL VENCIMIENTO DEL PLAZO IMPAGADO PARA CONSIDERAR CRÉDITO INCOBRABLE.    PLAZO PARA MODIFICAR LA BASE IMPONIBLE
Superior a 6.010.121,04 eurosUn añoSEIS meses siguientes a la finalización del plazo anterior.
Hasta 6.010.121,04 euros.Seis meses

DGT. Nº de consulta V2494-14. Fecha salida 23/09/2014:

Descripción de hechos: La entidad consultante, con un volumen de operaciones inferior a 6.010.121,04 euros, tiene un derecho de crédito frente a un cliente documentado en un pagaré con un vencimiento a nueve meses, existiendo fundadas sospechas de que no sea atendido a su vencimiento.  

Cuestión planteada:   Plazo para proceder a la modificación de la base imponible por impago de créditos.

Contestación completa: De acuerdo con el escrito de consulta presentado, el derecho de crédito del consultante se documentó originariamente en un pagaré con vencimiento a 9 meses. Por tanto, las operaciones efectuadas por el consultante tienen la consideración de operaciones a plazo o con precio aplazado.

Por consiguiente, a la vista de esta regulación y según los datos que se desprenden de la consulta presentada, este Centro Directivo le informa de que el plazo para llevar a cabo la modificación de la base imponible en el caso concreto descrito en la consulta es el previsto en el artículo 80 Cuatro de LIVA, esto es, tres meses (Ahora 6) desde la finalización del plazo de 6 meses posterior al vencimiento del pagaré impagado.

Ejemplo 3. El 15-10-2022 se entrega una mercancía a un cliente. La empresa vendedora es gran empresa desde hace años. Se otorga un aplazamiento de pago de 6 meses al cliente, por lo que la factura, que se emite el mismo 15-10-2022, vence el 15-4-2023. Llegado el vencimiento, el cliente, que está pasando por serias dificultades financieras, no atiende su obligación de pago. Tampoco se acuerda ningún aplazamiento adicional con él.

No es una operación con precio aplazado ya que la demora que se ha admitido en ella no alcanza al año. 

El plazo del año que se debe esperar para la modificación de la base imponible por impago se computa desde el devengo, en este caso, desde el 15-10-2022, y no desde el vencimiento del plazo el 15-4-2023. 

Lo anterior significa que la recuperación del IVA de este moroso se ha de realizar a partir del 15-10-2023 y hasta el 15-4-2024 (seis meses para rectificar).

En el caso de que existan varios vencimientos en la operación a plazos debe tenerse en cuenta lo siguiente:

  1. La operación se considera a plazos si entre el devengo del IVA de la operación y el último vencimiento hay más de un año de diferencia.
  • La reducción de la base imponible y consiguiente recuperación de las cuotas correspondientes se ha de realizar a medida que vaya transcurriendo, respectivamente, el plazo de un año/seis meses desde cada uno de los vencimientos.
  • Basta con una reclamación de pago, relativa a cualquiera de los vencimientos desatendidos, para poder acudir a este procedimiento.
  • En caso de que se produzca un cobro o cobros con anterioridad a la modificación de la base imponible, los mismos han de considerarse IVA incluido.

RIGUROSIDAD EN EL CUMPLIMIENTO DE LOS PLAZOS DE MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE.

Ejemplo 4. En la entrega de un local comercial por 2.000.000 €, la empresa promotora (considerada gran empresa desde hace varios años) pacta el siguiente calendario de pagos con su cliente:

  1. A la entrega: 500.000 €. Esta entrega se produce el 20-1-2022.
  2. Tres pagos sucesivos de 500.000 € con vencimientos a 6 (20-7-2022), 12 (20-1-2023) y 18 (20-7-2023) meses, respectivamente.

La empresa adquirente del local paga los 500.000 € iniciales, pero no los demás pagos.

La operación que se ha descrito ha de considerarse a plazos a estos efectos, ya que entre el devengo del IVA (20-1-2022) y el vencimiento del último plazo (20-7-2023) hay una demora de más de un año.

Para la recuperación de las cuotas de IVA correspondientes hay que estar a los siguientes calendarios:

  • 1º pago: Vencimiento; 20-7-2022: transcurso del plazo de 1 año: 20-7-2023. Fecha tope de expedición de la factura rectificativa: 20-01-2024.
  • 2º pago: Vencimiento; 20-1-2023: transcurso del plazo de 1 año: 20-01-2024. Fecha tope de expedición de la factura rectificativa: 20-7-2024.
  • 3º pago: Vencimiento; 20-7-2023: transcurso del plazo de 1 año: 20-7-2024. Fecha tope de expedición de la factura rectificativa: 20-01-2025.

RIGUROSIDAD EN EL CUMPLIMIENTO DE LOS PLAZOS DE MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE.

La DGT ha reiterado hasta la extenuación que los plazos de modificación de la base imponible del IVA previstos en el artículo 80 LIVA son “preclusivos”.

“Es criterio reiterado de este Centro Directivo que no procederá la modificación de la base imponible por créditos incobrables fuera de los plazos legales vigentes establecidos en la propia Ley” (V0750-10, V2768-10, V1981-11, V0255-11, V0556-12).

“El acreedor de la entidad consultante ha expedido las facturas rectificativas, que documentan la modificación de la base imponible, fuera del plazo previsto en los mencionados preceptos, la citada modificación no resultará procedente y, por tanto, la entidad consultante no estará obligada a aceptar dichas facturas”. (V2855-11, V2857-11).

No obstante conviene significar que si bien no podremos instar la modificación de la base en caso de que los plazos de rectificación hayan expirado, si se podrá solicitar la devolución de ingresos indebidos por enriquecimiento injusto con apoyo en la Sentencia del Tribunal Supremo de la Sala de lo Contencioso Nº 501/2016, de 16 de Febrero de 2016. El TS señala que aunque la solicitud de devolución de las cuotas de IVA soportadas sea extemporánea, la Administración está obligada a la determinación de la procedencia del derecho a la devolución, ya como ingreso indebido, ya como crédito a su favor, previa comprobación de los requisitos que legal y reglamentariamente se establecen, a fin de evitar un enriquecimiento injusto de la Administración. 

Respecto a la existencia de enriquecimiento injusto de la Administración y del no cumplimiento del principio de neutralidad del IVA, se invoca también la Sentencia de esta misma Sala, de 4 de julio de 2007 -recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 96/2002 -, que señala: 

«Pero aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte. 

No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución. 

Con base en ello, se afirmaba que el Tribunal Supremo sostiene tanto el respeto a la neutralidad del impuesto, como la prohibición de que se produzca un enriquecimiento injusto a favor de la Administración.» 

Expuesto lo anterior, hay que recordar que la Sentencia referida Nº 501/2016, de 16 de Febrero de 2016 considera, confirmando la de instancia, que el hecho de que la solicitud presentada sea extemporánea, ello no obsta para que

«se proceda, en su caso, siguiendo el procedimiento legalmente establecido, a la determinación de la procedencia del derecho de la actora a la devolución, ya como ingreso indebido o como crédito a su favor, previa comprobación de los requisitos que legal y reglamentariamente se establecen, en las cuantías que resulten pertinentes y mediante las rectificaciones que correspondan, a fin de evitar un enriquecimiento injusto para la Administración.» 

MÁS REQUISITOS PARA PROCEDER A LA MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE POR EL IMPAGO.

1ª Que haya quedado reflejada en los libros Registros.

El libro registro en el que se ha de dejar constancia es el de facturas emitidas, que es el que plasma los documentos en los que se repercutió el IVA que ahora se pretende recuperar. 

La circunstancia que ha de quedar reflejada es el impago por parte del destinatario. Que ha transcurrido el plazo de un año o de 6 meses desde el devengo de la operación sin que se haya obtenido el pago por parte del destinatario

En el supuesto que el empresario o profesional que se encuentre en esta circunstancia aplique el SII, surge la duda de si con el suministro de los campos de registro de la factura rectificativa correspondiente a la operación, identificada con su clave específica (R2 en este caso), se puede dar por cumplida esta obligación  duda que, en principio, debería resolverse afirmativamente.

2ª. Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, IVA excluido, sea superior a 50 euros (antes 300).

  1. Si el cliente actúa como empresario o profesional no hay restricciones específicas, por lo que cabe la modificación si se cumplen los demás requisitos establecidos para ello.

2. Si el cliente o destinatario actúa como particular o consumidor final la modificación sólo es posible en caso de que la contraprestación (base imponible de las operaciones) sea superior a 50 euros (antes 300).

Operaciones de tracto sucesivo la DGT ha entendido que dicho importe se refiere a la parte de contraprestación o precio que es exigible cada vez (DGT CV 30-6-05), no la deuda acumulada total.  

Se plantea la duda de si el umbral de 50 euros ha de referirse a la contraprestación de la operación o a la parte que por haberse recibido pagos parciales está pendiente de pago.  La norma no distingue, por lo que, en una interpretación literal de la misma, hay que entender que cualquier operación que tenga una contraprestación superior a 300 euros permite la modificación de la misma por impago, con independencia de que se hayan producido pagos parciales.

REQUISITO QUE HA DEJADO DE SER FUNDAMENTAL, QUE EL SUJETO PASIVO HAYA INSTADO/RECLAMADO EL COBRO AL DEUDOR:

La modificación de la base imponible por impago del destinatario, cuando se plantea al margen de un proceso concursal, se enfrenta al serio problema de la acreditación de la existencia de la operación y, sobre todo, del impago por parte del cliente. 

Esta segunda circunstancia que, en particular, es la que habilita la recuperación de la cuota correspondiente, es la que puede suscitar mayores dudas a la Administración tributaria, ya que se trata de una cuestión entre particulares respecto de la cual, en principio, no existe ningún instrumento de control. 

Por esta razón, la LIVA condiciona la modificación a que, efectivamente, el acreedor intime el pago por parte de su cliente y se pueda acreditar esta circunstancia.

Hasta ahora se admitían tres posibilidades para dicha acreditación: 

  • La reclamación judicial. D.G.T. V 0480 – 07, de 02 de marzo de 2007 también permite conciliación judicial.
  • Requerimiento notarial. 
  • Certificación pública en el caso de los impagados de Entes públicos. 

Con la Ley 31/2022, de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el ejercicio 2023 antes referida, se incorpora una nueva posibilidad: “Por cualquier otro medio que acredite fehacientemente la reclamación del cobro al mismo”.

1ª) RECLAMACIÓN JUDICIAL. 

Se entiende que el acreedor ha instado el cobro de los créditos mediante reclamación judicial cuando se haya planteado la correspondiente demanda judicial, siempre y cuando sea admitida a trámite. (DGT 14/09/01)

Cabe entender que la fecha que ha de tomarse como relevante para determinar si se han cumplido o no los requisitos existentes en cuanto a plazo, es la fecha de presentación de la demanda, con independencia de que su admisión a trámite se demore un tanto.

Momento en que puede realizarse la reclamación judicial al deudor: 

  • Silencio del artículo 80 Cuatro LIVA y artículo 24 RIVA.
  • DGT V1214-13: en cualquier momento anterior al cumplimiento del plazo de los tres meses para modificar la base imponible (en total 12+6 / 6+6 meses desde el devengo).
  • TSJ de Andalucía (Sede en Sevilla) Sentencia 711/2012 de 6/7/2016: admite como válida una reclamación judicial instada una semana después de la rectificación, pero que, en todo caso, se produce dentro de los plazos de modificación y comunicación a la Administración previstos en la Ley.

Equiparación del acto de conciliación judicial previsto en la Ley de Enjuiciamiento Civil a la reclamación judicial (V0480-07; INFORMA 107131):

Aunque el acto de conciliación es previo a la demanda, puede considerarse reclamación judicial puesto que se realiza ante una autoridad judicial y con las garantías propias de un juicio.

Se considera que cuando el acreedor ha promovido la realización del acto de conciliación ha cumplido con el requisito relativo a la reclamación judicial al deudor a efectos de poder proceder a la modificación de la base imponible, siempre y cuando sea admitido a trámite. Se expedirá al interesado una certificación de acta de conciliación que servirá para probar la reclamación ante la Administración. 

Cuando no hubiera avenencia entre las partes es necesario que se continúe con el procedimiento judicial que se inicia con la petición de conciliación, de forma tal que si desiste del mismo deberá incrementar la base imponible anteriormente reducida.

Podrá probarse el intento de conciliación mediante la aportación de la solicitud de conciliación presentada en el Tribunal correspondiente o bien mediante la certificación del acta de conciliación. 

A los efectos de entender cumplidos los plazos previstos en el artículo 80 de la Ley 37/1992 para proceder a la modificación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta únicamente la fecha de interposición de la correspondiente solicitud de conciliación.

Equiparación de la demanda de arbitraje (Ley 60/2003) a la reclamación judicial. (V0643-09; V2512-12; 1038-03 y 1511-03)

  • El convenio arbitral sustituye a la interposición de la correspondiente demanda judicial para la instancia de cobro, se ajusta a los principios de audiencia y contradicción, en su desarrollo se realizan las pruebas que sean necesarias y culmina con un laudo que es ejecutable en los términos dispuestos por la propia Ley 60/2003. 
  • El requisito de reclamación judicial se entenderá cumplido si está prevista en el contrato la cláusula de arbitraje cuando efectivamente se acuda a la misma y se reciba notificación de aceptación por los árbitros. 

También se equipara a la reclamación judicial el convenio arbitral de las Juntas Arbitrales previstas en la Ley 16/1987, de 30 de julio, de Ordenación del Transporte (V0643-09 y V1798-13). 

El protesto de una letra de cambio no se equipara a reclamación judicial: 

  • En el protesto el notario se limita a dar fe pública de la fecha, la identidad y capacidad de las partes y del contenido de sus declaraciones, pero no de su veracidad, por cuanto esto último escapa a su percepción (INFORMA 107137).

2ª) REQUERIMIENTO NOTARIAL.  Hemos asistido a un discusión doctrinal y jurisprudencial bizantina sobre los requisitos formales que debe aunar el requerimiento notarial a los efectos de calificar el crédito como incobrable, hasta la sentencia Salomónica del Tribunal Supremo 667/2022 de 2 de junio de 2022 que luego se comentará.

Requisitos que hacen válido un requerimiento notarial a efectos de calificar el crédito como incobrable a efectos de IVA: V2534-10 que hace referencia a Informe de la Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública de 26 de octubre de 2010, y V0210/2018 que se refiere al informe de 8 de octubre de 2014.

Debe tratarse de un acta de requerimiento notarial compuesta de dos secciones:

1ª Una rogación inicial dirigida por el requirente al notario en la que se dejará constancia:

  1. De los particulares que han de trasladarse a un tercero.
  2. La identificación del tercero a quien ha de dirigirse el requerimiento.
  3. El domicilio a que debe dirigirse el requerimiento.

2ª Una diligencia redactada y autorizada por el notario en la que se dejará constancia:

  1. Del intento de traslado del notario al tercero de la exigencia, petición, etc. que formula el rogante inicial. 
  2. Del medio empleado para el ofrecimiento y su resultado. 
  3. En su caso, la contestación que el requerido haya dado al requerimiento.

La Dirección General de Registros y del Notariado advierte que no cumplen la función del requerimiento notarial, otros tipos de actas en las que se priva al requerido del derecho de contestación que es inherente al acta de requerimiento:

-Actas de presencia: su contenido se reduce a lo presenciado por el notario.

-Actas de remisión de documentos por correo: la fe notarial cubre únicamente el contenido del documento remitido y el hecho de su remisión por un determinado medio, pero no los extremos relativos a si el envío llegó o no a su destinatario ni, en su caso, quién ni cuándo la haya recibido, o si ha podido quedar enterado de su contenido o no.

TSJ MADRID Sentencia 420/2019 de 7/5/2019: exige a estos efectos un acta de requerimiento notarial, y no un mero acta de remisión por correo certificado, toda vez que sólo la primera permite la notificación de la intimación al deudor al pago de la deuda con todas las garantías, sino, a su vez, que el deudor conteste y se defienda frente a aquélla.

TSJ MADRID Sentencia 591/2020 de 17/9/2020: la esencia de un requerimiento es que llegue a conocimiento del destinatario para que pueda dar una respuesta al mismo, y en este caso, tal finalidad no se cumple desde el momento en que la carta remitida por conducto notarial al deudor no fue entregada a éste por encontrarse ausente cuando el empleado del Servicio de Correos acudió a su domicilio para entregar la carta (lo que está acreditado con el aviso de recibo fotocopiado en el acta notarial), de manera que el destinatario no conoció las pretensiones de la entidad requirente ni pudo adoptar ninguna decisión sobre las mismas.  

En el mismo sentido: Resolución TEAC, de 15 de octubre de 2019, RG 9776/2015 y STSJ de Madrid de 25 de junio de 2020, recurso n.º 483/2019.

TRIBUNAL SUPREMO Sentencia 667/2022 de 2 de junio de 2022:

Cuestión controvertida: consiste en dilucidar la validez que ha de darse a las actuaciones de los dos Notarios encargadas por la entidad demandante. Es decir, si estamos ante un verdadero requerimiento notarial, como aboga la parte recurrente, o ante un acta de remisión, como sostiene la Administración. 

Con la modificación del art. 80 Cuatro LIVA, en relación con la conducta de instar el cobro, sigue siéndole exigible al interesado, acreedor en la relación jurídica comercial determinante del devengo del IVA «que el sujeto pasivo haya instado el cobro» sin trasladar dicha carga legal al juez ni al notario. 

En otras palabras, bastaba con la regulación precedente, en el caso de la reclamación judicial, con que se admitiera a trámite la demanda por el juez para poder ejercer el derecho a modificar la base imponible por parte del sujeto pasivo acreedor, sin necesidad, por tanto, ni de sentencia estimatoria, ni siquiera de la constancia, por el deudor-demandado, de que a éste le fuera notificada por el órgano judicial dicha admisión a trámite, toda vez que el art. 80 Cuatro LIVA no requiere para ejercitar tal derecho ni la constancia de que el deudor ha sido notificado de la reclamación por parte del acreedor ni tampoco la respuesta o reacción del deudor, en uno u otro sentido, pues tal exigencia significaría dejar en sus manos la aplicación efectiva del derecho a modificar la base imponible por parte del acreedor, haciéndola depender de la respuesta del deudor. 

La Administración tributaria notificó a la recurrente propuesta de liquidación y tramite de alegaciones, rechazando la modificación de la base imponible practicada por créditos incobrables al no haber instado el cobro mediante requerimiento notarial, pues se entendió que no tiene dicha naturaleza el acta notarial de remisión de documentos empleado por el sujeto pasivo. 

La exigencia del requerimiento al deudor, pues, en los términos que exige la Ley del IVA, se cumple sobradamente, queda íntegramente satisfecha, afirma la sociedad recurrida, sujeto pasivo del impuesto, a través de la efectuada acta de remisión por correo, sin que dicha doctrina del TJUE ampare o permita el requisito añadido que ahora impone la Administración, consistente en exigir la respuesta del deudor a dicha comunicación. 

Ratificamos explícitamente el acierto de tal opinión. 

El art.80 Cuatro, regla 4ª, LIVA debe interpretarse en el sentido de que el requisito legal de que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante requerimiento notarial al deudor se satisface con cualquier clase de comunicación a éste por conducto notarial, cualquier que sea la modalidad del acta extendida al efecto. 

No se precisa, para la observancia de tal requisito, el empleo de fórmula especial alguna que singularice unas clases de actas notariales en menoscabo de otras. 

La exigencia de cumplimiento de requisitos formales extremos, rigurosos o del empleo de fórmulas solemnes, contradice el principio de neutralidad del IVA.

3ª) CASO DE CRÉDITOS ADEUDADOS POR ENTES PÚBLICOS. 

La reclamación judicial o el requerimiento notarial se sustituirán por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía. 

DGT V2752-10 y V2753-10: 

  • El plazo de solicitud del certificado se extenderá desde el vencimiento de la deuda exigible y no pagada hasta el final del plazo para modificar la base imponible. 
  • La ausencia de expedición de la certificación no es susceptible de producir los efectos propios del silencio administrativo regulado en la Ley 30/1992 de RJAP y PAC. 
  • Solicitud del certificado en plazo y expedición una vez cumplido el plazo legal para la reducción de la base imponible.
  1. La posibilidad de proceder a la reducción de la base imponible no puede verse impedida por la inacción administrativa.
  2. El plazo para la reducción de la base imponible queda interrumpido hasta que se disponga del mismo.
  3. La reducción de la base imponible no podrá realizarse hasta que se disponga del certificado.

Ejemplo 5. Una empresa que ha suministrado material de oficina a un ayuntamiento todavía no ha cobrado el precio de la operación. La entrega del material se produjo el 19-9-2022 y su contraprestación ascendía a 121.000 €, IVA incluido. Esta empresa supera los 6.010.121,04 € de facturación anual. El Ayuntamiento no le paga. 

El plazo de espera del año finaliza el 14-9-2023. El plazo de seis meses posteriores para modificar la base imponible rectificando la factura originaria se inicia el 15-9-2023 y acaba el 14-12-2023. 

El 14-10-2023 (dentro del plazo de los tres meses) solicita la expedición del certificado a dicha fecha ya había transcurrido un mes del plazo de tres meses para rectificar y restaban dos meses. La solicitud del certificado en plazo paraliza/interrumpe el transcurso del plazo de tres meses para rectificar. 

El certificado se recibe el 20-2-2024 (una vez finalizado el plazo para rectificar que acabó el 14-12-2023) 

A partir del 20-2-2024 se reinicia el cómputo del plazo para la expedición de la factura rectificativa, retando un plazo de dos meses para expedir la factura rectificativa.   

SUPUESTOS DE NUEVA MODIFICACIÓN AL ALZA DE LA BASE IMPONIBLE TRAS LA REDUCCIÓN DE LA MISMA. Art. 80 Cuatro C) LIVA.  

Caso de cobro parcial o total de la contraprestación después de la modificación de la base imponible: 

  • Destinatario actúa como empresario o profesional: no modificación al alza de la base imponible. (V0474-14 y V0476-14). 
  • Destinatario no actúa en condición de empresario o profesional: modificación al alza de la base imponible. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.

En caso de modificación de la base imponible por impago por parte de Entes Públicos hay que considerar que estos, en la mayor parte de las ocasiones, se asimilan a consumidores finales a los efectos del IVA. 

Por ello, cuando se produzca el cobro hay que proceder de nuevo a la modificación, en este caso al alza, entendiendo que en las cantidades cobradas está incluida la cuota de IVA correspondiente. 

Cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

DGT V0704-12: 

“La finalidad pretendida al establecer de nuevo la elevación de la base imponible particularmente en el supuesto de desistimiento de la reclamación judicial es que el sujeto pasivo (acreedor) haga todo lo posible por intentar cobrar el crédito en cuestión, de modo que lo reclame judicialmente o, en su caso, notarialmente, y no se aparte del procedimiento o requerimiento, con la intención de llegar hasta el final del mismo.

Con ello se ha querido evitar que el sujeto pasivo interpusiese demanda judicial para instar el cobro del crédito o requiriese dicho cobro por vía notarial con la única finalidad de reducir la base imponible del Impuesto y no con el fin de obtener el propio cobro del crédito toda vez que, en ese caso, la interposición de demanda judicial o el requerimiento notarial quedarían reducidos al mero cumplimiento formal del requisito establecido en la Ley del Impuesto.

Por consiguiente, conforme a lo prevenido en el artículo 80, apartado cuatro, de la Ley 37/1992, si el sujeto pasivo quiere tener derecho a la reducción de la base imponible, en caso de concurrencia de créditos incobrables, es necesario que continúe con el procedimiento judicial o requerimiento notarial.”

DGT V2451-14: procedimiento monitorio sobreseído.  

“Una entidad interpuso petición inicial del procedimiento monitorio para reclamar a su cliente el pago de un crédito. En el marco de dicho procedimiento, el deudor procedió a oponerse y, dado que la cuantía excedía de la propia del juicio verbal y el peticionario -la entidad- no interpuso la demanda correspondiente en plazo, se dictó decreto de sobreseimiento. Si en el marco de un proceso monitorio el deudor presentara escrito de oposición, el acreedor deberá continuar con el juicio correspondiente.  En caso de desistir expresamente o no formular en plazo la correspondiente demanda, dictándose decreto de sobreseimiento, deberá, en su caso, rectificarse al alza la base imponible.”

En caso de que se produzca el citado acuerdo de cobro con renuncia al resto, es dudoso si por la parte no cobrada ha de rectificarse igualmente lo actuado. Supuesto que el citado cobro sea considerable, de forma que no se pueda considerar simbólico o insignificante, se podría entender que se ha producido una alteración en el precio de la operación, la cual ha quedado reducida en su contraprestación. Esta interpretación, por otra parte, es coherente con la correspondiente a las quitas en los procesos concursales.

2.- MODIFICACION DE LA BASE IMPONIBLE EN EL CASO DE OPERACIONES INCURSAS EN PROCEDIMIENTOS CONCURSALES (ART. 80 TRES DE LA LIVA). 

Art. 80 Tres LIVA: 

“La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. 

  • “… con posterioridad al devengo de la operación se dicte auto de declaración de concurso”: 
  1. Las cuotas de IVA que se pretenden modificar deben de haberse devengado con anterioridad al auto judicial de declaración de concurso (créditos concursales). 
  • Si son devengadas con posterioridad al auto de declaración de concurso (créditos contra la masaleer nota 1) no pueden reducirse por el art. 80.Tres LIVA.  

Nota 1: El IVA devengado desde la declaración del concurso se considerará como crédito contra la masa y conforme al artículo 84.3 de la Ley Concursal “cualquiera que sea su naturaleza y el estado del concurso, se pagarán a sus respectivos vencimientos”. Estos créditos contra la masa son generados con posterioridad a la declaración del concurso, generalmente por el normal desarrollo de la actividad económica, y deben ser satisfechos con preferencia a los créditos concursales. La exposición de motivos de la Ley Concursal señala “Los créditos contra la masa operan con el carácter de prededucibles, en el sentido de que, antes de proceder al pago de los concursales, han de deducirse de la masa activa los bienes y derechos, no afectos a créditos singularmente privilegiados, que sean necesarios para satisfacer aquéllos a sus respectivos vencimientos

Ejemplo 6: si el auto de declaración del concurso se dicta el 20 de enero del 2021: 

  1. Todas las operaciones con IVA devengado hasta el 20 de enero 2021 (este incluido) y que no hayan sido pagadas por el deudor podrá modificarse su base imponible por el 80 Tres LIVA.
  • Las operaciones devengadas desde el 20 de enero del 2021 (este incluido), aunque no se paguen no pueden modificarse por el 80 Tres LIVA y podrán modificarse por el 80 Cuatro LIVA, como posteriormente se expondrá. 

Plazo para la modificación de la base imponible: 

  • Art. 80 Tres LIVA:

 “La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo dos meses contados a partir del fin del plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal”. 

  • Número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003.  

“5.º El llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos, en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el «Boletín Oficial del Estado» del auto de declaración de concurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 23.”

Rectificación al alza de la base imponible después de realizada la reducción de la misma:

Artículo 80 Tres LIVA: “Solo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1.º, 4.º y 5.º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente”.

  • Artículo 176.1, apartados 1.º, 4.º y 5.º de la Ley Concursal: 
  1. Cuando la Audiencia Provincial, en apelación, revoque el auto de declaración del concurso.
  2. Cuando se produzca o compruebe el pago o la consignación de la totalidad de los créditos reconocidos o la íntegra satisfacción de los acreedores por cualquier otro medio.
  3. Cuando, una vez terminada la fase común del concurso, quede firme la resolución que acepte el desistimiento o la renuncia de la totalidad de los acreedores reconocidos.

Cobro de parte de la deuda tras la finalización del concurso. ¿Rectificación al alza de la base imponible previamente reducida? (DGT V1131-10)

“La consultante es acreedor de otra empresa declarada en concurso de acreedores. La consultante comunica su crédito al Juzgado de lo Mercantil siendo reconocido el mismo posteriormente por la Administración Concursal.

La consultante procedió a modificar la base imponible presentando el correspondiente escrito ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Tras la finalización del concurso, la consultante consigue cobrar parte de su crédito

CONSULTA: Obligación de reembolsar a la Hacienda Pública las cantidades reducidas y posteriormente recuperadas.”

CONTESTACIÓN: “De conformidad con lo expuesto, la consultante, una vez practicada la reducción de la base imponible, no volverá a modificar esta al alza salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1º, 3º y 5º de la Ley Concursal, citadas anteriormente, en cuyo caso la consultante deberá volver a modificar la base imponible al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

No habiéndose concluido el concurso por estas causas específicas, no se deberá proceder a reembolsar cantidad alguna a la Hacienda Pública”.

Archivo del expediente del procedimiento concursal por falta de activos realizables. ¿Posibilidad de reducir la base imponible? (V2067-10). 

“… sociedad que presentó concurso de acreedores. Mediante Auto dictado por el juzgado mercantil competente, de 23 de diciembre de 2009, se ordenó el archivo del procedimiento concursal por inexistencia de bienes en la masa activa del concurso. Por tanto, el concurso se dio por concluido en todas sus secciones, ordenando librar los mandamientos al Registro Mercantil y la disolución de la sociedad, quedando a deber una cantidad a la consultante por servicios de producción y entrega de materiales.

CONSULTA: Si procede modificar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN “El hecho que se haya procedido al archivo del expediente del procedimiento concursal por falta de activos realizables no es óbice para que no se pueda llevar a cabo la modificación de la base imponible en el supuesto regulado en el artículo 80, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, …” 

CONCURRENCIA Y PRELACIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS DE LOS ARTÍCULOS 80 TRES Y 80 CUATRO LIVA. 

  • En caso de un deudor en concurso, por las operaciones posteriores a la declaración de concurso, se puede modificar la base imponible por el art. 80 Cuatro LIVA.
  • En caso de un crédito incobrable respecto del que no se modifica la base imponible en el plazo establecido en el art. 80.Cuatro LIVA, si posteriormente es declarado en concurso, se puede modificar la base imponible por el art. 80 Tres LIVA.
  • En caso de deudor en concurso, por operaciones anteriores a la declaración de concurso, si no se modifica la base imponible por el art. 80 Tres LIVA, no se puede modificar posteriormente por el art. 80 Cuatro LIVA. 

ASPECTOS O ELEMENTOS COMUNES EN LA MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE CUANDO HAY CONCURSO DEL DESTINATARIO (Art. 80 Tres LIVA) Y EN CASO DE CRÉDITOS INCOBRABLES (Art. 80 Cuatro LIVA).

A) COBROS PARCIALES ANTERIORES A LA MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE. 

Los pagos parciales tienen distinto tratamiento según el momento temporal en que se efectúen: 

  1. Pagos parciales anteriores al transcurso del plazo de un año o de 6 meses que se establece para abrir la posibilidad de modificar la base imponible por impago.
  • Pagos parciales producidos una vez transcurrido dicho plazo, pero antes de que se proceda a la modificación de la base imponible por impago.
  • Pagos parciales posteriores a la modificación de la base imponible  ya los hemos tratado anteriormente.

Art. 80 Cinco 4ª LIVA:

“En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.”

Es irrelevante, a estos efectos, que los pagos se reciban antes o después del transcurso del plazo de 6 meses o de un año que hay para la modificación de la base imponible.

Lo relevante es que se trate de cantidades recibidas antes de proceder a la modificación de la base imponible por impago mediante la expedición de la correspondiente factura rectificativa.

Ejemplo 7. Una entidad ha realizado una venta por importe de 300.000 euros más IVA al 21% (63.000 euros) en el año X. 

En marzo de X+1 recibe un pago de 100.000 euros. 

•          En dicho pago se entiende que está incluido el IVA: 

•          Base imponible: 100.0000 / 1,21= 82.644,63 euros. IVA 21% = 17.355,37 euros.  

En mayo, el deudor presenta concurso de acreedores. 

•          Se podrá modificar la base imponible por importe de 300.000 – 82.644,63 = 217.355,37 euros. 

•          Se podrá recuperar el IVA por importe de 21% de 217.355,37 = 45.644,63 euros.

LIMITACIONES A LA POSIBILIDAD DE MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE (Art. 80 Cinco 1ª LIVA).

Por razón del acreedor

Sujetos pasivos del régimen simplificado del IVA: 

  1. Operaciones incluidas en el régimen simplificado: no se admite la rectificación de la base imponible pues en dicho régimen no se declaran las operaciones realmente efectuadas, sino una estimación de las mismas (V0254-04; V2432-09; V1797-13). 
  • Operaciones que quedan fuera del régimen especial simplificado (entregas de activos fijos materiales y las transmisiones de activos fijos inmateriales): se admite la rectificación de la base imponible pues en ellas sí debe repercutirse el IVA real al destinatario. 

Sujetos pasivos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca: 

  1. No cabe modificación a la baja salvo para aquellas operaciones que quedan fuera del régimen y por las que sí deben emitir factura y repercutir el IVA (entregas de bienes de inversión de naturaleza inmobiliaria).

Proveedores de sujetos pasivos en el régimen especial del recargo de equivalencia: la reducción alcanzaría al IVA y al recargo de equivalencia. 

Sujetos pasivos en el régimen especial del recargo de equivalencia: cabe la modificación en el caso de operaciones con artículos o productos excluidos (vehículos, joyas, etc. Art. 59.2 RIVA). 

Por razón de la garantía del crédito:  

  1. Que disfruten de garantía real en la parte garantizada. El simple hecho de ostentar garantía real impide el ejercicio de la rectificación del IVA, incluso cuando se trata de una segunda hipoteca (V1185-10).
  • Estén afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca, o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte garantizada, afianzada o asegurada, según los casos.

Por razón del deudor (Cesión de créditos: En los casos de cesión de créditos entre empresas el sujeto pasivo que efectuó la repercusión al destinatario de las operaciones es quien debe efectuar la modificación de la base imponible, aunque haya cedido el crédito a un tercero. (V2342-08): 

a) Créditos entre personas o entidades vinculadas a efectos del IVA (En cuanto al momento en que debe apreciarse la vinculación, según se desprende de la V1092-10, debe atenerse al momento de declaración de concurso, en caso de producirse éste): 

  • Los supuestos en los que existe vinculación nos los da el art. 79.5 LIVA.
    • El campo de aplicación de la vinculación en IVA es más amplio que el fijado por el art. 18 LIS ya que afecta no solo a las operaciones entre personas físicas con sociedades o entre sociedades con sociedades, sino también entre personas físicas con otras personas físicas y a las realizadas con trabajadores o el personal de la empresa.

b) Créditos adeudados por entes públicos (Respecto a la consideración, a estos efectos, como ente público a una entidad con forma societaria y participada íntegramente por un ente público (ente local, estatal o Comunidad Autónoma) ver DGT V0645-07): 

  • No aplicación del art. 80 Tres LIVA: debido a que las entidades de derecho público no pueden ser declaradas en concurso (art. 1.3 Ley Concursal). 
  • Si aplicación del art. 80 Cuatro LIVA: se exige que se acredite documentalmente el impago mediante certificación expedida por el órgano competente del ente público con el informe del interventor o tesorero. 
  • En créditos incobrables: si se trata de un cliente particular y el importe de la base imponible de la operación, IVA excluido, no supere los 50 €.
  • Créditos cuyo deudor no esté establecido en el territorio de aplicación del IVA, ni en Canarias, Ceuta o Melilla. Esta exclusión legal a efectos prácticos había quedado derogado a raíz del criterio de la DGT V 3346 – 20 , de 12 de noviembre de 2020, a la vista del criterio TJUE en el Auto de 29 de abril de 2020 (asunto C-756/19 Ramada Storax, S. A.) donde si se permitía proceder a la modificación de la base imponible de un deudor establecido en la UE siempre que el procedimiento de insolvencia se ajustara al Reglamento Europeo sobre procedimientos de Insolvencia 2015/848. Con la LPGE del 2023 este supuesto queda anulado en la LIVA.

FACTURACIÓN Y ANOTACIÓN PREVIA EN EL LIBRO REGISTRO DE FACTURAS EMITIDAS DE LAS OPERACIONES CUYA BASE IMPONIBLE SE PRETENDE MODIFICAR.

Art. 24.2 a) 1º RIVA: 

“Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.”

  1. En las operaciones entre empresas la expedición de la factura debe efectuarse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del impuesto correspondiente a la citada operación (Rgto. Facturación art.11).
  • Con carácter general, las anotaciones registrales deben haberse efectuado a la fecha de presentación de las autoliquidaciones en las que hayan de consignarse las cantidades correspondientes (RIVA art.69.1), para lo cual hay que estar al régimen de presentación de autoliquidaciones, mensual o trimestral, del empresario o profesional de que se trate.
  • Para el caso de que el contribuyente que pretenda la modificación de la base imponible esté en el SII, la obligación de registro debe entenderse referida a la de suministro de los campos de registro de las facturas correspondientes.

OBLIGACIÓN DEL ACREEDOR DE EXPEDIR Y REMITIR FACTURA RECTIFICATIVA PARA DOCUMENTAR LA MODIFICACIÓN.

Regulación de la obligación: art. 24.1 RIVA: 

  1. El sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura rectificativa de la anteriormente expedida en la se anule la cuota repercutida. 
  • “En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo”.

Expedición de la factura rectificativa: artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. 

“Artículo 15. Facturas rectificativas.

(….)

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en quese hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.”

(…)

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas…” 

Ejemplo 8. Un fabricante de tintes industriales suministra el 5-5-2022 producto a uno de sus clientes por 6.000 € más 1.260 de IVA. Dicho cliente no hace efectivo su débito.

Transcurridos 6 meses desde la realización de la operación no se ha conseguido el cobro del precio de la operación, por lo que se procede a la modificación de la base imponible por la vía de la emisión de la correspondiente factura rectificativa.

La factura rectificativa que hay que expedir en este caso debe hacerse con un importe de base imponible de 6.000 €, aunque consignando un importe de cuota de IVA de 0 €, consecuencia de la rectificación. En la descripción de los hechos y de la causa de la rectificación debe describirse con la suficiente claridad las circunstancias a las que responde la expedición de este documento.

La factura rectificativa que se puede expedir en este caso es la siguiente:

NÚMERO DE FACTURA0008-R
SERIERectificativas
FECHA EXPEDICIÓN30-11-2022
FECHA OPERACIÓN5-5-2022
EXPEDIDORDESTINATARIO
ZZ, SA A28123456 Calle Sánchez, 25 28001 MadridYY, SL B28234567 Plaza de Pérez, 9 28002 Madrid
DESCRIPCIÓN DE LAS OPERACIONESIMPORTE (euros)
Rectificación por impago Rectificación de la factura 000153, de 5-5-2022 
BASE IMPONIBLE6.000 €
TIPO IMPOSITIVO21%
CUOTA IVA0,00 €
IMPORTE TOTAL6.000 €
OBSERVACIONES
Modificación de la base imponible conforme a la LIVA Art.80 cuatro

Criterio de la DGT sobre la confección de la factura rectificativa. 

DGT V2758-11: “(…), parece lo más adecuado la expedición de una factura en la que se mantenga el dato relativo a la base imponible en los términos en que se procedió a la expedición del documento original, consignando corregido el dato de cuota tributaria que se deja de repercutir al cliente precisamente como consecuencia de la modificación de la base imponible, dejando claro que dicho dato se hace igual a cero.”

DGT V3427-16: “Así pues, de acuerdo con lo señalado en el artículo 15 del Reglamento de facturación, la factura rectificativa incluirá la rectificación de la cuota repercutida, pudiendo consignarse por el importe de la rectificación o directamente como una factura en el que la cuota repercutida será cero, que será como queda la misma después de la rectificación efectuada.”

NÚMERO DE FACTURA0008-R
SERIERectificativas
FECHA EXPEDICIÓN30-11-2022
FECHA OPERACIÓN5-5-2022
EXPEDIDORDESTINATARIO
ZZ, SA A28123456 Calle Sánchez, 25 28001 MadridYY, SL B28234567 Plaza de Pérez, 9 28002 Madrid
DESCRIPCIÓN DE LAS OPERACIONESIMPORTE (euros)
Rectificación por impago Rectificación de la factura 000153, de 5-5-2022 
BASE IMPONIBLE– 6.000 €
TIPO IMPOSITIVO21%
CUOTA IVA– 1.260,00 €
IMPORTE TOTAL– 7.260,00 €
OBSERVACIONES
Modificación de la base imponible conforme a la LIVA Art.80 cuatro.

Plazo para “expedir” la factura rectificativa conforme al art. 15.3 del  Reglamento de facturación.

  1. Una vez transcurrido el plazo (de un año o seis meses) desde el devengo del IVA para que el crédito haya pasado a ser considerado incobrable.
  • Pero dentro de los seis meses (antes 3) siguientes a la finalización del plazo anterior. 

Plazo para “remitir” la factura rectificativa. 

  • El art. 24.1 RIVA obliga al sujeto pasivo no sólo a “expedir” sino también a “remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura …”
  • El art. 18 del Reglamento de facturación nos indica el plazo para remitir la factura rectificativa al destinatario: 

“La obligación de remisión de las facturas… deberá cumplirse en el mismo momento de su expedición o bien, cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, en el plazo de un mes a partir de la fecha de su expedición.”

  • Cuestión que se plantea: ¿dentro del plazo de los tres meses debe de haberse expedido la factura y también debe haberse remitido?, o bien, sólo se exige la emisión mientras que la remisión debe ajustarse al plazo del art. 18 del Reglamento de facturación, aunque se realice fuera del plazo de los tres meses que hay para modificar la base imponible. 

Necesidad de acreditar por el acreedor la remisión de la factura rectificativa.

  • Regulada en el art. 24.1 RIVA, según redacción dada por el RD 828/2013, con efectos 27/10/2013: 

“… debiendo acreditar el sujeto pasivo dicha remisión.”

  • Medios para acreditar la remisión:

Una entidad mercantil tiene arrendado un local comercial y el arrendatario ha impagado la renta, promoviendo dicha entidad un procedimiento de desahucio. La mercantil ha enviado las facturas rectificativas por burofax al arrendatario, negándose éste a su recepción. Pues bien, la acreditación de la remisión de la correspondiente factura rectificativa por parte de la entidad, a que se refiere el segundo párrafo del art. 24.1 del RD 1624/1992 (RIVA), podrá efectuarse remitiendo la factura mediante un burofax con copia certificada, como una de las modalidades de envío de burofax previstas por la Sociedad Estatal Correos y Telégrafos, S.A., sin que a dichos efectos, sea preciso acreditar la recepción de dicho burofax por el destinatario, pues dicho precepto lo que exige es la acreditación de la remisión, no su aceptación por el destinatario (DGT V0890-14)

SENTENCIA TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA REGIÓN DE MURCIA  503/2020 de 4 de noviembre de 2020

En el caso que nos ocupa, se deniega la modificación de la base imponible declarada por la sociedad reclamante por la falta de acreditación por ésta de la remisión de la factura rectificativa a la sociedad deudora. 

Sin embargo, la parte recurrente aportó en vía administrativa la copia del sobre (anverso y reverso), el acuse de recibo, el resguardo de Correos y el justificante de pago, y en todos ellos aparece el mismo número de envío coincidente con el del acuse y con fecha de envío de las facturas rectificativas remitidas a la empresa deudora, que fue devuelto por la oficina de Correos por estar ausente el destinatario, de lo cual se puede deducir y dar por acreditado que el contenido de las cartas enviadas por correo certificado tenían aquel objeto. 

Si lo que se exige es expedir y remitir al destinatario las facturas rectificadas, no la notificación ni tampoco la recepción, se concluye que existe prueba de que fueron enviadas aun cuando no conste la recepción por la deudora, al no ser este requisito exigido por la norma.

TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL Resolución de 18 de diciembre de 2019 R.G . 4148/2016

(…)  De acuerdo con el criterio de este TEAC, contenido en la resolución de la reclamación R.G. 6102/2011 expuesta anteriormente, conforme al artículo 24.1 del Reglamento de IVA, para dar como válida una modificación de la base imponible basada en la emisión de una factura rectificativa debe acreditarse la remisión de la misma al destinatario de la operación, entendiéndose que, si no consta tal remisión pero el deudor reconoce su recepción, es evidente que la factura rectificativa se emitió y se remitió al destinatario. 

Plazo para realizar la expedición y remisión de la factura en casos de modificación de la base imponible conforme al art. 80 Tres. LIVA, deudores incursos en concurso

  • Informe de la DGT de 11/01/2013, en relación con el plazo para la modificación de la base imponible previsto en el art. 80 Tres LIVA. 

“… se podrá modificar la base imponible, mediante la emisión de la factura rectificativa, desde la fecha en que se dicte el auto de declaración de concurso del deudor, sin que, en ningún caso, proceda dicha modificación una vez transcurrido el plazo del mes a que se refiere el número 5° del apartado 1 del artículo 21 de la Ley Concursal.”

En cuanto a la remisión será normal que la factura se remita como máximo en el plazo del mes siguiente al día siguiente a la publicación del auto en el BOE, ya que dentro de este mes los acreedores deben poner en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos y el importe de los mismos, si no quieren que el crédito sea calificado como subordinado, conforme al artículo 21.1 5º y el artículo 92 de la Ley Concursal, para la formación de la masa pasiva del concurso.

Anotación de la factura rectificativa en libros (DGT V1701-11):

  • CONSULTA: 

“El empresario consultante ha expedido facturas rectificativas como consecuencia de que un cliente ha entrado en concurso de acreedores, habiendo notificado dicha circunstancia a la Agencia Estatal de Administración Tributaria. En qué libro registro deben anotarse estas facturas rectificativas.”

  • CONTESTACIÓN: “…las facturas rectificativas, …, deberán ser objeto de anotación separada en el libro registro de facturas expedidas 

consignando su número, la fecha de expedición, identificación del cliente, naturaleza de la operación, base imponible, tipo impositivo y cuota, 

debiéndose hallar anotadas … en el momento en que se realice la liquidación y pago del Impuesto relativo a dichas operaciones o, en cualquier caso, antes de que finalice el plazo legal para realizar la referida liquidación y pago en período voluntario.” V1701-11: “El sistema de anotación de las facturas rectificativas en el libro registro de facturas expedidas dependerá de la forma en que aquéllas hayan sido expedidas, es decir, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal como quedan tras la rectificación efectuada. También dependerá de los procedimientos de anotación que, en particular, tengan adoptados los diferentes sujetos pasivos, que deben permitir, en todo caso, determinar con precisión en cada período de liquidación el importe total del Impuesto sobre el Valor Añadido que se hubiera repercutido a los clientes, conforme establece el artículo 67 del Reglamento de dicho Impuesto.”

OBLIGACIÓN DEL ACREEDOR DE COMUNICAR A LA AEAT LA MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE.

Esta obligación viene regulada en el art. 24.2 a) 2º RIVA.

Contenido de la comunicación: la modificación de la base imponible, haciendo constar

  • Que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla. Se suprime con LPGE 2023.
  • Si se trata de créditos incobrables: que el deudor no ha sido declarado en concurso o si ha sido declarado en concurso que la factura rectificativa expedida es anterior a la fecha del auto de declaración del concurso.

 Plazo para efectuar la comunicación: 

  • Un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa. 
  • Puede efectuarse fuera del plazo de tres meses (art. 80 Cuatro LIVA) que hay para la emisión de la factura rectificativa. 

Forma: vía electrónica, a través del formulario 952 disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. 

Documentación a acompañar (debe presentarse a través del registro electrónico AEAT)

  • La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.
  • En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor o mediante requerimiento notarial u otro medio fehaciente.
  • En el caso de créditos adeudados por Entes públicos, el certificado expedido por el órgano competente del Ente público deudor.
  • Ya no es necesario adjuntar copia del auto de declaración de concurso. 

Incumplimiento del plazo de comunicación a la AEAT para modificar la base imponible – Resolución TEAC 17/07/2014:

Aunque la ley del IVA exige una rigurosidad en el cumplimiento de los plazos, igual que la DGT, el TEAC en esta resolución y en relación al plazo para comunicar a la AEAT la modificación de base imponible ha establecido que:

“En el presente caso, ha existido comunicación a la Administración Tributaria de la información necesaria para un adecuado control de las rectificaciones efectuadas y su correspondiente reflejo en las autoliquidaciones del sujeto pasivo de las operaciones objeto de rectificación y del destinatario de dichas operaciones. Si bien dicha comunicación ha sido tardía, no se aprecia en el expediente, ni se justifica en el acto impugnado, en qué medida el retraso incurrido ha incidido en la adecuada gestión y control del Impuesto que incumbe a la Administración”.

En el mismo sentido: TEAC

  • Resolución de 24 de noviembre de 2016 Vocalía 4ª R.G. 6771/2013  
  • Resolución de 24 de enero de 2013 Sala 2ª R.G. 4158/2009 

CONSIGNACIÓN         EN       LAS      AUTOLIQUIDACIONES           DEL      IVA      DE LA MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE.

Una vez cumplidos todos los requisitos indicados, el acreedor puede modificar la base imponible de las operaciones, consignando las cantidades respectivas como menores cuotas de IVA repercutido en las autoliquidaciones que correspondan.

Expedida la factura rectificativa correspondiente, la autoliquidación en la que ha de consignarse es la correspondiente al periodo de liquidación en la que se haya procedido a dicha expedición. 

¿Cuándo? Artículo 89 Cinco LIVA:

“Cinco. Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. …”.

Puede ocurrir que a la fecha en que se cumplen estos requisitos el empresario o profesional acreedor haya perdido su condición de tal como consecuencia del cese en la actividad. Esta circunstancia no es impedimento para la modificación de la base imponible (DGT CV 1-10-10).

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